I FSK 199/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 517/12 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 517/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny sprawy, przedstawiony przez organy w uzasadnieniach wydanych decyzji. W badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: "T. C. E. L.", i działalność rolniczą jako "G. R. E. L.". Odliczała ona od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "W. R. H." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "WRH") oraz B. H. "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: BH "A."). Organ wywiódł, że powyższe firmy nie były dostawcami oleju napędowego dla skarżącej, gdyż nie dokonywały jego sprzedaży, a jedynie wystawiały tzw. "puste faktury". Zakupy oleju napędowego, wyszczególnione na fakturach VAT, wystawionych przez ww. spółki są transakcjami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca. 1.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 listopada 2011 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, §3, § 3 a, art. 23 § 2 art. 193 § 1,2,4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") określił skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2007 r. a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 marca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. W szczególności organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy a dokonana jego ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy ustaliły, iż spółka "WRH" nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, wynajmowała pomieszczenie biurowe, nie prowadziła na terenie wynajmowanym stacji paliw, sprawdziły adres siedziby spółki ujawniony w KRS i podjęły czynności sprawdzające w celu ustalenia aktualnego miejsca pobytu prezesa powyższej spółki. Nie natrafiły na dowody wskazujące na to, aby spółka "WRH" miała bazę paliwową lub możliwości dysponowania olejem napędowym z innej bazy. Ponadto, z protokołów przesłuchań podejrzanego nieformalnego pracownika spółki wynika jednoznacznie, że jej działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, że spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców i osoby do obsługi klienta. 1.4. Zdaniem sądu, skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu w sposób świadomy. Nie skorzystała z żadnego z przysługujących jej uprawnień procesowych. Pomimo wezwań organu podatkowego odmówiła złożenia wyjaśnień, nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w trybie art. 188 O.p. Nie skorzystała także z prawa wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem przez organ decyzji. 1.5. Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut skarżącej, że faktury wystawione na rzecz podatniczki przez "W. R. H." sp. z o.o. i B. H. "A." sp. z o.o. potwierdzają rzeczywisty obrót paliwem, gdyż są poprawne pod względem formalnym, jak i materialnym. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że warunki dostawy, oferowana niższa od ceny rynkowej cena paliwa oraz gotówkowa forma płatności powinna wywołać u skarżącej obawy, co do tego, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują obrót. Stan ten powinien zmobilizować podatniczkę do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Istotnym elementem upewnienia się, co do wiarygodności kontrahenta, byłoby sprawdzenie przez skarżącą koncesji kontrahenta na handel paliwami. Sprzedawcę koncesjonowanego należy uznać za podmiot wiarygodny, pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia koncesji sąd pierwszej instancji uznał za niewątpliwy brak zachowania należytej staranności. 1.7. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, wskazał również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (publ. www.curia.europa.eu). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji organów i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną, niezgodną z prawem wspólnotowym, wykładnię normy zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przejawiającą się w uznaniu, że w przypadku nabycia, posiadania oraz zużycia oleju napędowego przez osobę, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dokonywane transakcje kupna stanowiły element oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie należy się obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stanęła na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne obiektywne przesłanki, z których wynikałoby, że powinna ona była wiedzieć, że bierze udział w przestępstwie podatkowym. W szczególności, zdaniem skarżącej, taką przesłanką nie jest brak sprawdzenia, czy dostawcy paliw posiadali koncesję. Sprawdzanie koncesji nie należy do obowiązków odbiorcy, a ponadto, nie należy do powszechnie dokonywanych czynności, jeśli kontrahenci wywiązują się ze swoich zobowiązań. Dopiero powzięcie wątpliwości mogłoby spowodować próbę weryfikacji podmiotu. Ponadto, w opinii skarżącej, z uwagi na brak przepisu prawnego nakazującego dokonania weryfikacji danych kontrahenta, brak takiego dokonania nie może być poczytywany za obiektywną przesłankę udowadniania wiedzy o przestępczym charakterze działalności tegoż kontrahenta. Skarżąca wskazała, że nie posiada fachowej wiedzy prawniczej, nie wiedziała o istnieniu tak skomplikowanych struktur zajmujących się wprowadzaniem na rynek oleju napędowego z nielegalnego źródła, a obarczenie jej negatywnymi konsekwencjami w tym zakresie jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa. 2.4. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach C-439/04 oraz C-440/04, jak i wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Tytułem wstępu należy podnieść, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że ów sąd władny jest dokonać kontroli zaskarżonego orzeczenia wyłącznie przez pryzmat postawionych przez stronę zarzutów. Innymi słowy, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te przepisy prawa, które zostały w skardze kasacyjnej wskazane jako naruszone. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok mógł być analizowany wyłącznie pod kątem zarzucanej sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wpisuje się zatem w mechanizm powstania oraz realizacji prawa do odliczenia, gdyż w sytuacji, kiedy faktura dokumentuje transakcję, która faktycznie się nie odbyła, nie sposób mówić o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, powodującego wymagalność podatku, prowadzącego do powstania prawa do odliczenia po stronie nabywcy. Nie mniej jednak podkreślić trzeba, że problem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ma znacznie bardziej złożony charakter, uniemożliwiający każdorazowo proste stosowanie powyższych mechanizmów, które w przypadku wykrycia nieprawidłowości oznaczają odebranie nabywcy prawa do odliczenia. Pojawiają się bowiem sytuacje oszustw podatkowych dotyczących przedmiotowo realnych transakcji, w których uczestniczą uczciwi podatnicy, nieświadomi udziału w nielegalnym procederze. Znalazło to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, stanowiącym wytyczną wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą, zadaniem organów podatkowych jest uwzględnianie świadomego udziału nabywcy faktury w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija TSUE orzekł m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższych orzeczeń płynie zatem wniosek, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu − to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku − należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Powyższe poglądy, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, zostały uwzględnione przez sąd pierwszej instancji, który w swym orzeczeniu odwołał się do możliwości odebrania podatnikowi prawa do odliczenia pustych faktur, jedynie w sytuacji gdy ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zaprezentowana w zaskarżonym wyroku była zatem prawidłowa, co czyni postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego całkowicie nieuprawnionym. Przechodząc z kolei do wywodów, w których skarżąca wskazuje, że nie miała wiedzy na temat przestępczego procederu dostawców paliwa wypada ponownie podkreślić, że w złożonej skardze kasacyjnej wskazano jedynie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), w oparciu o który nie można podważać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Tego rodzaju rezultat może być osiągnięty wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. w nawiązaniu do przepisów postępowania, w oparciu o które organy podatkowe zbierają i oceniają materiał dowodowy oraz ustalają stan sprawy, które to działania weryfikuje w swym orzeczeniu sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podważono zaś skutecznie (w przewidzianej prawem formie, w oparciu o skuteczne zarzuty) ustaleń stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w ślad za organami uznał, że skarżąca w sposób zawiniony uczestniczyła w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.