I FSK 2146/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 334/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 września 2013 r., I SA/Bd 334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 11 marca 2013 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "Ppsa"). 2. Jak zauważono w motywach rozstrzygnięcia, ww. decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 28 listopada 2012 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za koszty egzekucyjne należne od E. sp. z o. o. we W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r. oraz za luty 2011 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. W pozostałej części, tj.: odnośnie do solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe należne od E. sp. z o. o. we W. w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2010 r. oraz za luty 2011 r. wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że skarżąca od 17 października 2002 r. do 13 kwietnia 2011 r. pełniła funkcję członka zarządu (wiceprezesa) w ww. spółce, będąc uprawnioną do samodzielnego reprezentowania spółki. Prowadzone czynności egzekucyjne do majątku spółki nie pokryły w całości ciążących na niej zaległości podatkowych. 3. Oddalając skargę strony na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, oraz że ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Materiał dowodowy został zgromadzony stosownie do zakresu, który wyznaczał art. 116 Ordynacji podatkowej, a także został prawidłowo oceniony w związku z treścią art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa spółki w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wykazano, że bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona m.in.: - z nieruchomości, na których dokonano wpisu hipoteki (s. 23-26 decyzji), - z ruchomości, które zostały sprzedane (s. 27-28 decyzji), - z rachunków bankowych, które częściowo doprowadziły do zaspokojenia zaległości (s. 21-23 decyzji), - z innych wierzytelności pieniężnych i innych praw majątkowych, które następnie zostały zajęte (s. 28-31 decyzji). W tym kontekście nie podzielono zarzutów odnośnie do wadliwego ustalenia ww. przesłanki, tj. z pominięciem składników majątkowych, z których można było zaspokoić należności z tytułu przedmiotowych zaległości. Sąd podkreślił, że mając na uwadze wysokość tychże zaległości, wskazywane przez stronę aktywa nie pokryłyby egzekwowanych kwot nawet w części. Tym samym w dostateczny sposób wykazane zostały wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, których ciężar udowodnienia spoczywał na organach podatkowych, a mianowicie: a) istnienie zaległości, b) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, c) bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Sąd zauważył też, że skarżąca nie wskazała mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zachowując bierność w tym zakresie (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nie została również spełniona kolejna przesłanka uwalniająca członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki organ pierwszej instancji oparł się na sprawozdaniu finansowym spółki za rok obrotowy 2010; organ drugiej instancji oparł się z kolei na sprawozdaniu z działalności spółki za rok 2009 oraz za rok 2011. Po analizie danych wynikających z powyższych dokumentów ustalono wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego i wskaźnik bieżącej płynności finansowej. Odwołując się do wymienionych wskaźników Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego należało liczyć od 17 czerwca 2010 r. Z tą datą został sporządzony bilans na koniec 2009 r., z którego wynikało, że zobowiązania spółki E. znacznie przekroczyły jej majątek (szerzej s. 32-40 decyzji). 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną oraz nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w jakiej została ona utrzymana w mocy decyzją drugoinstancyjną. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Trafnie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3-4), że zarzuty tejże skargi nie zostały sformułowane w sposób umożliwiający Sądowi kasacyjnemu odniesienie się do meritum sporu. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, strona podważa nie tylko (1) stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, w szczególności odnośnie do ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji (s. 4-6 oraz 8-10 skargi kasacyjnej), ale i (2) wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej w tym zakresie uwzględnioną w zaskarżonym wyroku (np. s. 3, 7-8 skargi kasacyjnej). Wskazuje ponadto w powyższym kontekście na (3) nieodniesienie się przez Sąd do stanowiska skarżącej (np. s. 3 skargi kasacyjnej). Domaganie się tak wieloaspektowej oceny zaskarżonego wyroku tylko w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa nie jest uzasadnione. Po pierwsze, jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, ww. przepis ma charakter zbyt ogólny, by mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w odniesieniu do ustaleń faktycznych sprawy; zwłaszcza gdy Sąd pierwszej instancji ocenił i wskazał w uzasadnieniu wyroku, stosowanie których przepisów postępowania prowadziło do przyjęcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy (por. np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., II FSK 1132/06, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Niezbędne jest w takiej sytuacji powiązanie zarzutu naruszenia ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Ppsa ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia. Tak sformułowany zarzut powinien wskazywać na dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego, która skutkowała wadliwym (nie)zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji nastąpiło w zgodzie z regułami postępowania dowodowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy (s. 11 i 18 uzasadnienia wyroku). Tymczasem w skardze kasacyjnej nie powołano zarzutu naruszenia żadnego z przytoczonych przez Sąd przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. Po wtóre, nie sposób oceniać poprawności dokonanej przez Sąd wykładni prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej, w ramach ww. zarzutu procesowego, dotyczącego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa; innymi słowy, wobec braku zarzutu błędnej wykładni pierwszego z ww. przepisów. Są to dwie odrębne podstawy zaskarżenia, co wynika wprost z art. 174 Ppsa, zgodnie z którym "skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W motywach środka odwoławczego przytoczono przy tym wprawdzie ww. art. 116 Ordynacji podatkowej, jednakże nie powołano explicite zarzutu jego naruszenia (poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) i nie wyodrębniono odpowiadającej mu części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Po trzecie wreszcie, nie można przy pomocy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa podważać zaskarżonego orzeczenia z uwagi na to, że w jego motywach nie wyrażono oceny prawnej co do istotnych zdaniem strony kwestii. Temu celowi służy bowiem w szczególności zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11, CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić. Jak bowiem zauważono, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa nie pozwala (per se) na analizę wskazanych przez stronę kwestii przez Sąd odwoławczy, który nie jest przy tym władny stawiać stosownych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku ex officio, za stronę (art. 183 § 1 Ppsa) (zob. np. wyrok NSA z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72). Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowiły art. 184 Ppsa oraz (w zakresie kosztów postępowania) art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.