I SA/Bk 868/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2020 r. określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą G., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem w dniu [...] kwietnia 2016 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego, przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr [...] w kwocie 448 zł z terminem płatności na dzień 25 maja 2016 r. W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego i procesowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"), decyzją z dnia [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bezsporny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu tego pojazdu w okresie od 22 marca do 15 kwietnia 2016 r. zrealizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Ciągnik wyjechał z S. w dniu 22 marca 2016 r. i po przewiezieniu szeregu ładunków, powrócił do S. w dniu 15 kwietnia 2016 r., a następnie, w dniu [...] kwietnia 2016 r., ze zbiornika samochodu zostało zlane paliwo w ilości 383 litrów. Z uwagi na powyższe, DIAS uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa. Działanie strony w dniu [...] kwietnia 2016 r. w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia, określonych w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.): strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym, związanym z gospodarką paliwami, prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Ilość paliwa, do którego powstało zobowiązanie podatkowe, również nie wzbudziła wątpliwości organu. Po zatankowaniu pojazdu do pełna, w dniu 22 marca 2016 r., pojazd opuścił bazę w S. i pokonał 9.002 km do dnia 15 kwietnia 2016 r. (dzień powrotu do bazy w S.), tankując łącznie 1.882 litry (22.03.2016 r. Polska - 255 litrów oleju napędowego; 22 i 24.03.2016 r. Luksemburg - 1627 litrów oleju napędowego). Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że na pokonanie trasy 9.002 kilometrów samochód zużył całe paliwo, zatankowane w kraju (1.745 litrów), w związku z czym 338 litrów paliwa zlane w dniu [...] kwietnia 2016 r. mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność zmieszania paliwa krajowego z paliwem zakupionym na terenie Unii Europejskiej jest bez znaczenia. Na tę decyzję pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 33 ust. 6 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec Skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach; - art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mianowicie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaka ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś - kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku, b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o. m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2020 r. sąd oddalił wniosek skarżącego o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył , co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym: Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z dnia 8 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podstawą był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że płynące z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym, Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W konsekwencji, wyznaczone dotychczas rozprawy w WSA w Białymstoku zostały odwołane, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia, osób uczestniczących w rozprawie, a sprawy wyznaczone na rozprawę, zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Tym samym, wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie został oceniony jako bezzasadny i dlatego oddalono go postanowieniem tut. Sądu z dnia 18 grudnia 2020 r. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 p.p.s.a. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 u.p.a. definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 u.p.a. zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: (1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; (2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; (3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 u.p.a., w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia. Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu 18.04.2016r. Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego, poprzez usunięcie go ze zbiornika pojazdu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował ciągnik siodłowy o nr rej. [...]. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 22.03.106 r. do 15.04.2016 r. ww. pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie kart pracy kierowcy oraz listy tankowań stwierdzono, że pojazd pokonał 9002 km tankując łącznie 1882 l. Organ ustalił, że na pokonanie tej trasy pojazd zużył całe zatankowane na terenie Unii Europejskiej paliwo, w związku z czym zlane do zbiornika podziemnego paliwo w ilości 338 litrów mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie. Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa. Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...] Ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe, również nie budzi wątpliwości. Organ ustalił stan zatankowania pojazdu, kolejne tankowania oraz ilość paliwa usuniętego ze zbiornika pojazdu w dniu [...].04.2016r. Z uwagi na powyższe w dniu [...].04. 2016 r. z mocy prawa, w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 383 l powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego na terytorium Unii Europejskiej. Obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło warunek zwolnienia określony w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 pkt 2 u.p.a. Strona usunęła paliwo ze środka transportu o nr rej. [...], do którego został zatankowane oraz zmagazynowała je w podziemnym zbiorniku. Czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza wschodniej granicy). Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Jak wskazano powyżej, według art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zaś stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Naruszenie w kontrolowanej sprawie warunków zwolnienia stanowiło przesłankę do zastosowania art. 33 ust. 6 u.p.a. i określenia zobowiązania podatkowego od ilości paliwa usuniętej ze środka transportu. Z tych względów bez wpływu na ocenę przedmiotowej sprawy pozostają twierdzenia dotyczące ponownego obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego. W sprawie w szczególności nie budzą wątpliwości ilość zatankowanego paliwa, jak też ilość paliwa usuniętego z pojazdu. Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalono.