I FSK 1906/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 813/15 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt: I SA/Ol 813/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R.S.(dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 2 października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 kwietnia 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do września 2013 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie mógł dostarczyć skarżącemu oleju napędowego, a skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Były więc podstawy do pozbawienia skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej nazwana "u.p.t.u."). 2. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 2 października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 kwietnia 2015 r., w sytuacji gdy decyzja zarówno organu I, jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem: a) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej zwana w skrócie "O. p.") poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodu w postaci przesłuchania świadków J. S. oraz pracowników skarżącego, jak również dopuszczenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, rażąco dowolną ocenę zeznań skarżącego, które to okoliczności jawiły się jako niezwykle istotne dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy; b) art. 120 w zw. z art. 165 § 1, art. 121, art. 122, art. 181 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach – podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu wyprowadzenia do obrotu oleju napędowego z nielegalnego źródła, a sporne transakcje nie mogły budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności dostawy oleju napędowego i wystawcy spornych faktur, gdyż nie odbiegały one od podobnych transakcji realizowanych przez spółkę z innymi dostawcami, a nabywca otrzymał od dostawcy paliwa dokumenty potwierdzające działalność firmy widniejącej na fakturach sprzedaży paliwa, tj. KRS, NIP, REGON oraz deklaracje VAT-7, jak również zapewniano o tym, iż wszelkie należności publicznoprawne zostały uregulowane, co miało również odzwierciedlenie na wystawionych przez te podmioty fakturach, co więcej skarżący zlecił weryfikację tegoż kontrahenta profesjonalnemu podmiotowi, tj. doradcy podatkowemu A. K., który był przeszkolony co do zakresu i sposobu takowej weryfikacji i faktycznie jej dokonał w stosunku do spółki M.; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 190 i art. 191 oraz art. 192 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez te organy, a w szczególności na skutek błędnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest sprzeczność ustaleń tych organów podatkowych ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez zaniechanie zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej i ograniczenie się do zażądania kilku wybiórczych w sprawie protokołów oraz poprzez określenie zobowiązania skarżącego w podatku VAT, pomimo, iż skarżący faktycznie nabywał towary od podmiotu istniejącego, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT oraz figurującego w odpowiednich rejestrach, a więc podmiotu istniejącego; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż strona miała podstawy przypuszczać, iż nabywane od Spółki M. paliwo pochodziło z przestępstwa, a sama spółka była jedynie firmantem, mimo iż uzyskane przez odwołującego dokumenty, jak również dokonana przez fachowy podmiot weryfikacja, pozwalały na domniemanie, iż spółka działała w pełni legalnie i w takim też przeświadczeniu skarżący, jak również szereg innych podmiotów gospodarczych, dokonywał transakcji zakupu paliwa, a w konsekwencji odliczył podatek z faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego; - art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, tj. o zarządzenie w/s [...] na okoliczność statusu skarżącego jako pokrzywdzonego w sprawie karnej, mimo, że przeprowadzenie dowodu `ze wskazanego dokumentu jawiło się jako uzasadnione i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 1 a u.p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004, Nr 97 poz. 970) poprzez wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia i uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki M. w okolicznościach, których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 86 ust. u.p.t.u. w zw. z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odnieneiu do podatków obrotowych (77/388/EWG) poprzez wadliwy brak zastosowania przepisów prawa w stanie faktycznym sprawy i uznanie, iż skarżący nie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych spółki M.; - art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit., art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy nie widział i nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż faktury wystawione przez M. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych oraz przez wywodzenie o braku uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta wbrew uprzedniemu stwierdzeniu przez organy podatkowe, że kontrahent spółki faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u, a także pomimo, że wystawienia faktury posiadały wszelkie wymagane prawem elementy. W oparciu o powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem oceniony przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Przypomnieć też należy, że zarzucając naruszenie przepisów postępowania nie wystarczy wskazać w skardze kasacyjnej jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone. Należy też podać jaki wpływ wskazywane w tym zakresie uchybienia mogły mieć na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. bowiem wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. 4.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. To, że materiał ten oceniony został wbrew oczekiwaniom skarżącego nie oznacza, że została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sytuacji, gdy J. S. nie miał zupełnie orientacji odnośnie do działalności firmy, w której imieniu rzekomo miał działać, nie znał osób wchodzących w skład zarządu, a skarżący nie interesował się, czy ta osoba była upoważniona do działania w jej imieniu, firma ujęta w zakwestionowanych fakturach nie prowadziła działalności gospodarczej, miała jedynie wirtualne biuro, to ogólne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że swobodne jest ustalenie, iż J. S., nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki i że kwestia ta powinna być ustalona w ponownym przesłuchaniu tej osoby trudno uznać za wykazanie, że przesłuchanie ponowne tej osoby mogłoby podważyć dokonane w sprawie ustalenia, w szczególności co do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł dostarczyć skarżącemu paliwa. Jak trafnie też zauważył Sąd pierwszej instancji w zeznaniach wskazanego wyżej świadka i strony nie było zasadniczych rozbieżności co do przebiegu transakcji, nie było w związku z tym konieczności przesłuchania ponownie tej osoby. W skardze kasacyjnej nie wykazano też by była potrzeba ponownego przesłuchania pracowników skarżącego. Osoby te były już bowiem przesłuchiwane w toku postępowania odwoławczego co do okoliczności tych transakcji. Za niemogący odnieść pozytywnego skutku uznać należy zarzut braku dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, bez wskazania jakie konkretnie dokumenty z tych akt skarżący ma na uwadze. Podobnie ocenić zarzut zaniechania zapoznania się z całym materiałem zebranym w sprawie karnej. Cel postępowania karnego jest różny od postępowania podatkowego. Postępowania te rządzą się też odrębnymi regułami. Wynik postępowania podatkowego nie jest uzależniony od postępowania karnego. 4.3. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego, że wystawca zakwestionowanych faktur w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a posiadał jedynie wirtualne biuro. W tej sytuacji trafnie uznano, że w sprawie tej istotne było ustalenie, czy skarżący wiedział, czy też mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Skarżący twierdząc, że dochował należytej staranności powoływał się na to, że sprawdził dane rejestrowe wystawcy. Podawał przy tym różne okoliczności sprawdzenia tych danych. Raz twierdził, że sprawdził w Internecie, innym razem, że dane te pozyskał od innego odbiorcy, innym jeszcze razem, że sprawdzenia tego dokonał jego doradca. Samo sprawdzenie danych rejestrowych wystawcy w okolicznościach tej sprawy w żaden sposób nie może świadczyć o tym, że skarżący wykazał się starannością przy zawieraniu tych transakcji. Skarżący nie interesował się tym, czy osoba która występowała w imieniu tej firmy rzeczywiście była umocowana do działania w jej imieniu. Nie badał paliwa, nie upewnił się skąd pochodziło paliwo, mimo, że transakcje te nie miały charakteru incydentalnego - łączna ich wartość przekraczała 450.000 zł., nie znał personaliów kierowców, którzy dostarczali olej napędowy, nie interesował się, czy dostawca posiada bazę paliwową oraz czy pod wskazanym adresem prowadzi działalność gospodarczą, płatności zawsze dokonywał gotówką. Te wszystkie okoliczności ocenione łącznie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dawały podstawę do uznania, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Ocena ta ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Za chybione wobec powyższych rozważań uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego, w tym także do zasad ogólnych. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia art. 165 § 1 O.p., czy art. 210 § 4 O.p. Nie wynika to ani z treści zarzutów, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tych zarzutów, tym bardziej, że decyzje obu instancji zawierają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. 4.4. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. ze względu na brak przeprowadzenia dowodu na okoliczność statusu skarżącego jako pokrzywdzonego w sprawie karnej. Jak to już wcześnie wskazano postępowania karne i podatkowe mają różne cele. To jaki status skarżący ma w sprawie karnej nie ma więc znaczenia dla wyniku postępowania podatkowego. Nie mogło też dojść w tej sprawie do naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy sąd administracyjny przeprowadza na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowanie dowodowe. Skoro Sąd pierwszej instancji nie dopuszczał dowodów uzupełniających, to nie mógł też naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. 4.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszeń prawa materialnego przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 4.6. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. 4.7. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, [...], - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] - EU:C:2012:774). 4.8. W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym ( vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 [...] - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 [....] - EU:C:2011:871). 4.9. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...] TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C – 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie [...] – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 42) [pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. W sprawie tej okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji ocenione zostały z uwzględnieniem wykładni wskazanych wyżej przepisów, dokonanej przez TSUE w wymienionych przykładowo wyrokach. 4.10. Jak to wyżej wskazano w sprawie tej w sposób nie budzący wykazano, że skarżący nie wykazał należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Stan faktyczny ustalony w sprawie i nie podważony skutecznie w skardze kasacyjnej mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za nietrafione uznać więc należy także zarzuty w zakresie przepisów prawa materialnego. 4.13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.