I FSK 1036/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 79/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.487.2017.2.MPE w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 79/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie, w której istota sporu dotyczyła możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków z jej terenu, organ pominął istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego (7%), obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej "rozporządzenie", oraz jego relacji do prewspółczynnika proponowanego (99%), dotyczącego wyodrębnionej części działalności Gminy, stanowiącej w zasadzie działalność opodatkowaną VAT. Uzasadnienie interpretacji zawiera, w ocenie Sądu, również istotne uchybienia dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego. Organ nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie pochylił się nad specyfiką działalności Gminy, ani nie wyjaśnił dlaczego zaproponowany przez nią sposób określania proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający tej specyfice. Stwierdzając, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości, jednocześnie odstąpił od ich wyjaśnienia, nie wskazał ich oraz rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy, arbitralnie narzucając Skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu. Powyższe w ocenie Sądu spowodowało wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p." W tym stanie rzeczy Sąd za przedwczesne uznał rozważanie zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: a) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.], dalej "P.p.s.a."), polegające na błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 4, 8 i 9, § 3 ust. 1-2 oraz ust. 5 rozporządzenia, poprzez niezasadne przyjęcie za wadliwe stanowiska organu interpretacyjnego, że przedstawiony we wniosku przez stronę przeciwną sposób liczenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Wg Sądu organ w sposób nieuprawniony przyjął, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. W przekonaniu składu orzekającego niezasadne jest stanowisko organu, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wg Sądu organ w sposób arbitralny przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia, właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej, co narusza art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Błędna wykładnia doprowadziła Sąd do nieprawidłowej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez uznanie za wadliwy poglądu, zgodnie z którym przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych rodzajów zakupów. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że organ interpretacyjny pominął istotne elementy stanu faktycznego, a w szczególności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia. Skład orzekający w nieuprawniony sposób przyjął, że organ nie przedstawił rozważań dotyczących wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności gminy. W przekonaniu Sądu organ w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez stronę przeciwną metoda określania proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ewentualnie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.3. Niniejsza sprawa jest kolejną dotyczącą prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach świadczonych przez Gminę usług odprowadzania ścieków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, CBOSA). 3.4. Rozpatrując sporne zagadnienie wyjść należy od treści art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06) polski ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika. W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej organ interpretacyjny uznaje ww. sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, we wniosku o interpretację forsuje metodę opartą na: - stosunku ilości ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług do całości ścieków odebranych przez sieć. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. 3.5. Całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 3.6. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach. Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży/wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dalej, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. 3.7. Należy również uznać za trafne zarzuty kasacyjne wywiedzione z podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ interpretacyjny pominął istotne elementy stanu faktycznego. W szczególności nie odniesiono się do wysokości prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ nie przedstawił rozważań dotyczących wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności gminy. Organ w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez stronę przeciwną metoda określania proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji Sąd prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób prawidłowy. 3.8. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki Marzena Łozowska