III SA/Wa 306/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec W. P. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2019 r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - członka zarządu W. sp. z o.o. solidarnie ze spółką oraz R. F. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., kwiecień-czerwiec 2015 r., listopad 2016 r. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2019 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o tej odpowiedzialności. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej Dyrektor zauważył, iż zaległości wynikają z deklaracji VAT-7, a spółka ich nie uregulowała i są one nadal wymagalne. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę tych zobowiązań wystawiono tytuły wykonawcze, zaś wszczęcie egzekucji na ich podstawie nastąpiło w 2016 r. oraz w styczniu i lutym 2019 r. Do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło natomiast w dniu [...] kwietnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] kwietnia 2019 r. Tym samym w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki. Następnie Dyrektor podkreślił, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za sporne okresy Skarżący pełnił od [...] lipca 2012 r. – wraz z R. F. - funkcję członka zarządu W. sp. z o.o. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym twierdzeń Skarżącego, iż w ramach podziału czynności w spółce nie był odpowiedzialny za prowadzenie spraw księgowych spółki. Wyjaśnił mianowicie, że wewnętrznie określony podział obowiązków nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową członka zarządu. W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka tej odpowiedzialności, tj. pełnienie funkcji w okresie powstania zaległości. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. W jego toku dokonano mianowicie zajęć rachunków bankowych dłużnika, wierzytelności wobec D. S.A. w restrukturyzacji, wierzytelności wobec J. sp. z o.o., wierzytelności wobec E. sp. z o.o. Ustalono ponadto, że spółka nie posiada nieruchomości, ani pojazdów, nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W efekcie postanowieniem z [...] marca 2019 r. postępowanie to umorzono. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności. Zauważył, że w sprawie wykazane zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Spółka nie wykonywała mianowicie zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r., w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2013 r., styczeń 2014 r., kwiecień-czerwiec 2015 r., listopad 2016 r. Zdaniem Dyrektora organ I instancji słusznie uznał, że w związku z niezapłaceniem drugiego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2014 r. spółka stała się niewypłacalna, a zatem już w marcu 2014 r. spółka miała obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodał, iż nie były to przejściowe trudności czy zatory płatnicze, lecz trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ odwoławczy dokonał też analizy sprawozdań finansowych za 2013 r. i 2014 r. Na tej podstawie przeprowadził ocenę możliwości spłaty zobowiązań przez spółkę przy wykorzystaniu wskazanych w decyzji wskaźników finansowych. Stwierdził, że w 2013 r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa spółki była niekorzystna. Stan ten pogłębił się w 2014 r., a zatem w sprawie zaistniała także druga z przesłanek niewypłacalności. W efekcie Dyrektor uznał, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości złożony w lipcu 2015 r. był spóźniony, o czym świadczy fakt jego oddalenia przez Sąd Rejonowy dla W.. Przyczyną tego oddalenia był brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Tym samym wniosek zgłoszony w lipcu 2015 r. nie może stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, gdyż nie był zgłoszony skutecznie. Dyrektor nie podzielił przy tym zapatrywania Skarżącego, iż spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w sposób trwały dopiero w końcu czerwca 2015 r. Za niezasadny uznał mianowicie argument Skarżącego o braku zaległości podatkowych w 2014 r. i w I połowie 2015 r. Wskazał bowiem na fakt wydania wobec spółki decyzji z [...] marca 2017 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., utrzymanej w mocy decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Zauważył, że decyzja ta ujawniła wysokość tego zobowiązania w kwocie wyższej niż pierwotnie spółka wykazała. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, tj. nie wykazał aby w marcu 2014 r. nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia tego wniosku pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: 1) niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie przyjęcia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości W. sp. z o.o. nie był spóźniony, z uwagi na fakt, iż, zobowiązania podatkowe jakie były wymagalne przed datą złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zostały ustalone odpowiednimi decyzjami naczelnika urzędu skarbowego już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a według zarządu spółka nie posiadała zaległości podatkowych jakie wynikały z prowadzonej księgowości i składanych deklaracji, nadto jak wynika z wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie spółka posiadała wierzytelności wobec jej kontrahentów za wykonane na ich rzecz roboty budowlane na kwotę ponad 400.000 złotych, a więc większą niż jej wymagalne zobowiązania, w tym z tytułu zaległości podatkowych, 2) naruszenie art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności w zakresie uznania, iż wniosek o ogłoszenie upadłości W. sp. z o.o. został złożony z opóźnieniem, w sytuacji gdy wniosek ten został złożony wówczas gdy spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań z uwagi na fakt, iż jej kontrahenci w sposób bezprawny zaprzestali płacenia na jej rzecz swoich zobowiązań. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla zaistnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe – zaś od 1 stycznia 2016 r. postępowanie restrukturyzacyjne albo postępowanie o zatwierdzenie układu) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (od 1 stycznia 2016 r. postępowania restrukturyzacyjnego albo postępowania o zatwierdzenie układu) bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległości spółki wynikają z nieuregulowania kwot wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Istnienia tych zobowiązań Skarżący nie podważa. W związku z ww. zaległościami wystawiono wymienione w zaskarżonej decyzji tytuły wykonawcze obejmujące wspomniane wyżej zobowiązania. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania tych zobowiązań. W efekcie postanowieniem z [...] marca 2019 r. organ egzekucyjny umorzył to postępowanie. Określony przepisami art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto dopiero postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. (doręczonym 10 kwietnia 2019 r.), a zatem już po wszczęciu i zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Funkcję tę sprawował od [...] lipca 2012 r. W skład zarządu wchodziła też R. F., o odpowiedzialności której organy podatkowe również orzekły. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącego argumentacja, iż w ramach podziału czynności w spółce nie był odpowiedzialny jako członek zarządu za prowadzenie spraw księgowych. Słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły, iż wewnętrzny podział obowiązków między członkami zarządu, czy też mniej lub bardziej aktywne uczestnictwo danej osoby w sprawach finansowych spółki jest bez znaczenia w świetle art. 116 O.p., tj. w świetle odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 lipca 2014 r. (I FSK 1127/13), 15 grudnia 2009 r. (I FSK 1278/08), czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z: 9 września 2015 r. (III SA/Wa 1563/15) i 21 listopada 2013 r. (III SA/Wa 1711/13). Tym samym akcentowana przez Skarżącego okoliczność, że nie zajmował się sprawami księgowymi spółki i nie posiada wykształcenia ekonomicznego nie może prowadzić do wyłączenia jego odpowiedzialności. Przepisy nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż odpowiedzialność ta rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego i nie jest uzależniona od faktycznego, rzeczywistego wykonywania obowiązków. Należy podzielić również stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). W niniejszej sprawie wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązanie, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Prowadzono również egzekucję należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r. W zaskarżonej decyzji opisane zostały wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. I tak podjęto próbę egzekucji zaległych należności z rachunków bankowych. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Dokonano zajęcia wierzytelności wobec D. S.A. w restrukturyzacji (z uwagi na otwarte postępowanie sanacyjne objęto je z mocy prawa układem), J. sp. z o.o. (przekazano kwotę 6.732,78 zł tytułem zwrotu wymagalnej kaucji gwarancyjnej). Ze względu na dokonaną przez spółkę wpłatę udało się wyegzekwować część zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Nie zdołano natomiast znaleźć jakiegokolwiek majątku nieruchomego i ruchomego. Nadto ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest płatnikiem składek ZUS. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. O bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt wydania postanowienia z [...] sierpnia 2015 r. o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków niezbędnych do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze nie budzi bowiem wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Tym samym niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. O bezskuteczności egzekucji można więc mówić nie tylko wtedy, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, ale także wtedy gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, bądź o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2011 r., I FSK 474/11 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Zdaniem Sądu, powyższe uprawniało zatem organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe - zaś od 1 stycznia 2016 r. postępowanie restrukturyzacyjne albo postępowanie o zatwierdzenie układu) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, sporna zaś jest terminowość jego złożenia. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. przepisy te stanowią z kolei, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił tę zdolność, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że trafnie organy podatkowe przyjęły, iż poczynając od drugiego niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2014 r. spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Jest to okoliczność obiektywna. Prócz zaległości, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2015 r., w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Z powyższego wynika, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. Zgodzić się z nimi także należy, iż marzec 2014 r. był momentem, w którym ta niewypłacalność wystąpiła. Trafne są również wnioski płynące z analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Analiza sprawozdania finansowego za 2013 r. potwierdziła bowiem, iż już w tym okresie kondycja finansowa spółki była niekorzystna. Stan ten pogłębił się w 2014 r. W analizie tej prawidłowo Dyrektor uwzględnił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., wynikające z decyzji wymiarowej z [...] marca 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa. Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Analizując w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) kwestię właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd ten stwierdził mianowicie, że przy ocenie tej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Wobec powyższego nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż spółka zaprzestała trwale wywiązywać się ze swoich zobowiązań dopiero w końcu czerwca 2015 r. i chcąc aby jej wierzyciele byli zaspokojeni w sposób równomierny, zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości w lipcu 2015 r. Rację mają organy podatkowe wskazując, że złożony w lipcu 2015 r. wniosek nie może być uznany za złożony we właściwym czasie. Wskazuje też na to postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z [...] sierpnia 2015 r. (sygn. akt [...]), który wniosek ten oddalił. Uzasadniając jego oddalenie Sąd stwierdził, że pomimo niewątpliwej niewypłacalności dłużnika, ogłoszenie jego upadłości nie było możliwe, bowiem majątek dłużnika nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Główną składową majątku dłużnika są przysługujące mu należności, których nie można uznać za należące do majątku dłużnika, gdyż likwidacja należności jest procesem pracochłonnym i kosztownym. Stanowisko Sądu I instancji podtrzymał Sąd Okręgowy w W. postanowieniem z [...] listopada 2015 r. (sygn. akt [...] ). Postanowienie to ma znaczenie przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16). Z tych względów nie mogła odnieść zamierzonego skutku zawarta w skardze argumentacja wskazująca powody, którymi podyktowany był złożony w lipcu 2015 r. wniosek o ogłoszenie upadłości (brak płatności ze strony kontrahentów, w tym spółki D. S.A.), skoro – jak wykazano wyżej – jego złożenie w tym momencie było spóźnione. Oceny tej nie zmienia też stwierdzenie Skarżącego, iż w 2014 r. i w I połowie 2015 r. nie było tak wysokich zobowiązań podatkowych jakie wynikają obecnie z decyzji o jego odpowiedzialności. Jak wskazano wyżej wymierzenie w decyzji z [...] marca 2017 r. podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie innej niż pierwotnie spółka wykazała, nie oznacza, że zobowiązanie to powstało później. Rację ma Dyrektor, iż decyzja ta nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego, bowiem zobowiązanie to powstało z mocy prawa w terminie jego płatności, tj. 31 marca 2014 r. Podobnie zresztą jak złożona przez spółkę w 2017 r. korekta zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., czy też korekty deklaracji VAT-7 nie spowodowały przesunięcia terminu płatności wykazanych w nich zobowiązań podatkowych. Co istotne ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby będąc w spółce współzarządzającym Skarżący nie miał wpływu na prawidłowość deklarowanych przez tę spółkę należności podatkowych. Z pewnością nie można zgodzić się z przedstawioną przez niego linią obrony, opierającą się na twierdzeniu, iż nie posiada wykształcenia ekonomicznego i za prowadzenie księgowości odpowiedzialności nie ponosił. Tym samym Skarżący nie wykazał, aby w marcu 2014 r. nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to organy te prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Z tych względów chybione okazały się postawione w skardze zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych i błędu w wykładni poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z opóźnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną. ----------------------- 6