I SA/Bk 831/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2019 r., Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał N. K. (dalej: "skarżąca" bądź "strona") rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany w deklaracji VAT-7K. W wyniku wniesienia przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła wniosek o udostępnienie materiału dowodowego, zebranego w ramach innych postępowań podatkowych, na podstawie których wydana została decyzja w przedmiotowej sprawie, a który to nie został dołączony do akt sprawy, w której została wydana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. za maj 2015 r. Jako przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania wskazano dokumenty (zebrane w ramach kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów), na których oparł się organ, wydając decyzję w przedmiotowej sprawie, a które nie zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy, zaś jako cel wznowienia - udostępnienie stronie dokumentów, które nie zostały jej przedstawione, a mogą umożliwić skuteczną obronę praw na gruncie przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], wznowił postępowanie na wniosek strony, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 (art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił stronie zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...]. Organ I instancji, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], gdyż w ocenie organu, nie stwierdzono istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] i wydanie decyzji w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją nr [...] z dnia [...] września 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) art. 123 w zw. z 192 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji, mimo naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją, w związku z brakiem możliwości zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym i odniesienia się do niego poprzez wniesienie ewentualnych uwag lub zastrzeżeń, w wyniku wydania decyzji z dnia [...] stycznia 2020 na podstawie materiału dowodowego, do którego skarżąca nie miała dostępu, w związku z jego utajnieniem i brakiem dołączenia do akt lub dołączeniem do akt dowodów, w przeprowadzeniu których skarżąca nie mogła wziąć udziału, 2) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji, mimo wykazania przez skarżącą, iż spełniona została przesłanka określona w treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a mianowicie wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. na treść ostatecznej decyzji, która, zgodnie z przedmiotowym wyrokiem, powinna zostać uchylona, ponieważ została wydana na podstawie dowodów, do których skarżąca nie miała dostępu oraz do których nie mogła się odnieść. W oparciu o ww. zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozważanie przez Sąd uchylenia decyzji I instancji, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] września 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z [...] czerwca 2020 r., odmawiającą skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 o.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej z dnia [...] stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 o.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji, jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżąca złożyła wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego, zakończonego ww. decyzją ostateczną, otworzyło drogę do oceny, czy powoływany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku, wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE, w omawianym orzeczeniu, przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie wyżej ujęte wskazania prawne, sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia, przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, miała istotny wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158), z którego wynika, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego, stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE, okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów, zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być bowiem mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej, nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17 (LEX nr 2619029), w którym zauważono, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. Wobec powyższego, Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, wydanej w sprawie niniejszej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto, możliwość zastosowania tych przepisów, wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez organ, że cele leżące w interesie ogólnym to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie stronie dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 123 w zw. z art. 192 o.p. Art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - do umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 192 o.p.) oraz zgłoszonych żądań. Przedstawienie dokumentów, na podstawie których wydano decyzję, jeśli są wyłączone z akt, to przecież to samo co odmowa umożliwienia skarżącej zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Powyższa odmowa nie narusza powyższej zasady, gdyż nie uniemożliwia wypowiedzenie się w sprawie zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, ani nie pozbawia strony czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie są naruszone przez to zasady postępowania, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze do sądu administracyjnego i to na tym etapie powinny być ewentualnie podnoszone zarzuty pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu czy też zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego (art. 187 o.p.). Wskazać przy tym należy, że skarżąca miała dostęp do części tych dokumentów tyle, że w wersji zanonimizowanej, a tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 803/20, oddalił skargę strony na postanowienie DIAS w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania zakończonego decyzją w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. uznając, że organy podatkowe słusznie odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zarzuty skargi są niezasadne. Odnosząc się do powyższego zarzutu, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że postępowanie wznowieniowe, oparte o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., nie ma na celu ustalenia na nowo stanu faktycznego w sprawie. Postępowanie to ogranicza się bowiem jedynie do badania wpływu orzeczenia TSUE na uprzednio już ustalony, w decyzjach ostatecznych, stan faktyczny. Zaś ustalenia, dokonane w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dowodzą, że postępowanie to było merytorycznie poprawne i cechowała je należyta staranność, a wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Fakt, iż rozstrzygnięcie, zawarte w zaskarżonej decyzji, nie spełniło oczekiwań strony, nie stanowi podstawy formułowania podniesionych zarzutów naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym lub umożliwienie jej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, obowiązane są działać na podstawie i w granicach prawa i podejmować czynności, które służą ochronie zarówno praw strony postępowania, jak i osób trzecich. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez stronę w skardze wyroku tut. sądu z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 80/20, należy wskazać, że obejmował swym zakresem rozstrzygnięcie, dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. w innej wysokości, niż zadeklarowano, podczas gdy w ramach postępowania niniejszego, skarżąca domagała się wznowienia postępowania (dotyczącego innego okresu rozliczeniowego - maja 2015 r.). Zaskarżoną decyzją stwierdzono natomiast brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego, wobec uznania, że przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 argumentacja, nie miała istotnego wpływu na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym Sąd w niniejszej sprawie nie badał prawidłowości decyzji wymiarowej, lecz to, czy wnioski, płynące z powoływanego przez skarżącą orzeczenia TSUE, uzasadniają uchylenie tej decyzji. W tym stanie rzeczy, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), skargę należało oddalić.