I SA/Kr 709/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i kosztów upomnień z tytułu podatku od nieruchomości oraz odmowy rozłożenia na raty należności głównych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Kr [...] UZASADNIENIE Rozpoznając odwołanie K. R. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją [...] maja 2020 r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] grudnia 2019r. znak: [...] , w której organ I instancji orzekł o odmówił zobowiązanemu umorzenia należnych odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia od zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz o odmowie rozłożenia na raty należności głównych w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu opisanej powyżej decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zgodnie z którym K. R. zwrócił się do Wójta Gminy B. z wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2018r. o zawieszenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...],[...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], o umorzenie należnych odsetek od zobowiązań objętych w/w tytułami wykonawczymi oraz o rozłożenie na raty należności głównej objętej w/w tytułami wykonawczymi. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego wniosku organ l instancji decyzją z dnia [...] czerwca r. znak: [...], powołując się na treść art. 67a § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił żądaniu strony odmawiając zawieszenia postępowań egzekucyjnych, umorzenia należnych odsetek oraz rozłożenia należności głównej na raty. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż brak jest ustawowych przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie należnego zobowiązania. Odwołanie od w/w decyzji wniósł K. R. zarzucając naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważanie interesów podatnika i brak niezbędnych ustaleń pozwalających na ocenę w/w interesów, oraz wadliwe i sprzeczne z realiami sprawy określenie interesu publicznego. Nadto odwołujący zarzucił organowi błędne przyjęcie, iż strona nie będzie wywiązywała się z ratalnej spłaty zobowiązań. W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] września 2018r. sygn. akt SKO. [...] uchyliło w całości decyzję organu l instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż nie jest dopuszczalne aby w jednej decyzji orzekać w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych objętych tytułami z tytułów wykonawczych oraz o zawieszeniu tych postępowań egzekucyjnych bowiem kwestie te rozstrzygane są w odrębnych postępowaniach. Ponadto organ odwoławczy wskazał iż w sytuacji gdy wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi ma także przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy l instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. znak: [...] orzekł o odmowie umorzenia należnych odsetek od zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości i rolnego objętych tytułami wykonawczymi oraz odmówił rozłożenia na raty należności głównych. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. K. R. zarzucając organowi podatkowemu l instancji naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i odmowę umorzenia odsetek oraz rozłożenie na raty należności głównych pomimo tego, że przemawia za tym ważny interes podatnika i interes publiczny. Nadto w ocenie Podatnika powołany przepis został naruszony poprzez wadliwą i ogólnikową ocenę przesłanek warunkujących wystąpienie interesu podatkowego oraz interesu publicznego - poprzez ich niezasadne ograniczenie jedynie do zdarzeń losowych (w odniesieniu do interesu podatnika) oraz do konieczności korzystania przez podatnika z pomocy państwa w zaspokajaniu podstawowych potrzeb materialnych (w odniesieniu do interesu publicznego). Nadto Podatnik zarzucił organowi l instancji brak ustaleń co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 67b §1 Ordynacji podatkowej i pominięcie wskazań Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie zawartych w decyzji z dnia [...] września 2018r. sygn. akt [...] W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z [...] kwietnia 2019r. sygn. akt SKO. [...] uchyliło w całości decyzję organu l instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ l instancji w zaskarżonej decyzji przyjął niejako a priori, że wniosek Strony ma być rozpatrzony w ramach pomocy de minimis, a następnie przeszedł do szczegółowej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego oraz w tym kontekście do ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Strony. Wskazano również, iż rozstrzygnięcie organu l instancji nie zawiera wskazania wysokości zaległego zobowiązania, którego umorzenia i rozłożenia na raty domaga się Podatnik, brak wskazania wysokości odsetek oraz należności głównej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. znak: [...] orzekł o odmowie umorzenia należnych odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia od zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz o odmowie rozłożenia na raty należności głównych w kwocie [...]zł. Po dokonaniu ustaleń dotyczących istnienia w sprawie przesłanek do zastosowania ulg podatkowych o których mowa w art. 67a ust 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalenia sytuacji majątkowej i możliwości płatniczych zobowiązanego, organ podatkowy l instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne wyjątkowe i nadzwyczajne okoliczności losowe, na które strona nie miała wpływu, uzasadniające istnienie w sprawie ważnego interesu podatnika, a zastosowanie żądanej ulgi byłoby sprzeczne ż interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości wobec prawa względem tych podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości regulują swoje zobowiązania podatkowe. Odwołanie od w/w decyzji wniósł do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. K. R. zarzucając organowi podatkowemu l instancji wadliwe ustalenia faktyczne i wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na błędne określenie wysokości zadłużenia objętego postępowaniem, nieuzasadnione przyjęcie nieudowodnienia okoliczności i przesłanek warunkujących przyznanie wnioskowanych ulg, błędną ocenę przedstawionych przez Podatnika dokumentów i wadliwe wnioski Wójta Gminy B. w oparciu o przedstawione dowody. Ponadto Odwołujący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i odmowę umorzenia odsetek oraz rozłożenia na raty należności głównych, mimo że przemawia za tym ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Nadto zarzucił wadliwą i ogólnikową ocenę przesłanek warunkujących wystąpienie interesu podatnika oraz interesu publicznego - poprzez ich niezasadne ograniczenie jedynie do zdarzeń losowych (w odniesieniu do podatnika) oraz .wadliwe określenie okoliczności powodujących sprzeczność stanowiska Podatnika z interesem publicznym, albowiem według stanowiska Wójta Gminy B. żadna ulga nie byłaby możliwa z uwagi na wiążącą się z tym pomoc państwa dla podatnika. Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w opisanej na wstępie decyzji nie podzieliło zarzutów odwołania, W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., iż w analizowanej sprawie Podatnik bez wątpienia jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarcza pod firmą Zakład Produkcyjno - Handlowy "E. -M. R.". W oświadczeniu z dnia [...] czerwca 2019r. zobowiązany jednoznacznie stwierdził, iż domaga się, w odniesieniu do wszystkich jego należności, udzielenia ulgi która nie stanowi pomocy publicznej, wskazując, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza ma charakter jedynie lokalny i jest prowadzona w niewielkich rozmiarach. Z kolei w oświadczeniach z dnia [...] i [...] lipca 2019r. zobowiązany wskazał, że w okresach od dnia [...] stycznia 2018r. do [...] grudnia 2018r. oraz od [...] stycznia 2019r. do chwili obecnej nie dokonywał transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nie składał za te miesiące deklaracji VAT-UE. Podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności we wskazanych okresach wykazywał tylko obrót i współpracował tylko z jedną lokalną firmą tj. Z. B. sp. j. z siedzibą w P. . Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia oraz oświadczenia Podatnika prowadzą do wniosku, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jedynie na rynku lokalnym, jego odbiorcą (jedynym kontrahentem) podmiot krajowy tj. spółka Z. B. E. R., M. G. spółka jawna i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi bowiem nie dokonuje sprzedaży zagranicznej i wewnątrzwspólnotowej. W takiej sytuacji należy przyjąć, że pomoc udzielona K. R. nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. A zatem uznać należy, że wnioskowana pomoc nie będzie pomocą publiczną. Przywołując brzmienie art.67a§1 O.p. organ II instancji wskazał m.in., iż z jego treści wynika, że ustawodawca wyznaczył zasady przyznawania ulg i umorzeń w sposób bardzo ogólny, stosując kryteria "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego". Pojęcia te zostały doprecyzowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zwraca się uwagę, że ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. II FSK 168/16). W kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy zauważył z kolei, iż ustalenie przez organ spełnienia tej przesłanki wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (bezwzględne dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. II FSK 58/16). Biorąc pod uwagę całokształt materiału zgromadzonego w sprawie Kolegium podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej nie zostały spełnione. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, iż w niniejszym przypadku wniosek K. R. motywowany był tym, iż zaistniałe zadłużenie wynika przede wszystkim z faktu partycypowania przez Zobowiązanego w budowie drogi gminnej K [...] [...]. Podatnik wskazał, iż już sam obowiązek zapłaty obciążającego go wkładu finansowego w budowę drogi skutkował dla niego zaburzeniem płynności finansowej i znacznymi trudnościami w wywiązywaniu się z bieżących zobowiązań. Podatnik wskazał, iż w tamtym okresie jego firma była w trakcie przebranżowienia i przestawienia działalności na wydobycie kruszywa, co wiązało się z bardzo dużymi nakładami finansowymi niezbędnymi do uruchomienia zakładu wydobywczego, przy równoczesnym braku dochodów. Zła kondycja finansowa firmy nie może być jednak sama w sobie powodem przyznania zwolnienia podatkowego. Każdy podmiot prawa, który podejmuje się prowadzenia działalności gospodarczej powinien mieć świadomość, że wiąże się to także z ponoszeniem ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia. Każdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi ryzyko z tym związane, a zdarzenia takie przebranżowienie firmy i w związku z tym nieprowadzenie działalności gospodarczej nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia. Są to bowiem zdarzenia, które mogą się przydarzyć jakiejkolwiek działalności gospodarczej, trudno jednak uznać, że są to okoliczności niezależne od podatnika, które muszą skutkować koniecznością zastosowania ulgi podatkowej. Kolegium podkreśliło, że okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami muszą charakteryzować się wyjątkowością, tzn. sytuacją, w której znalazł się podatnik, jednakże nie jest przez niego spowodowana (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018r. l SA/Po 700/18). Jak przyjmuje się w orzecznictwie, z brzmienia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika wprost, że podatnik, aby uzyskać zamierzony skutek w postaci umorzenia zaległości ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wskazać, co w praktyce rodzi problemy, okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny" i że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie, (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2019 r. l SA/Lu 268/19). Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter konstytutywny. Tym samym kluczowym jest ustalenie stanu faktycznego na datę wydania tej decyzji. W związku z tym zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo wezwał K. R. do przedłożenia dokumentów obrazujących jego sytuację materialno-bytową oraz finansową. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego l instancji podatnik przesłał rozliczenie podatkowe PIT za rok 2018 z którego wynika wysokość przychodu w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., dochód w kwocie [...]zł. oraz / stratę za rok 2017 w kwocie [...]zł. Podatnik oświadczył w piśmie z dnia [...] października 2019r., że wysokość jego świadczenia emerytalnego wynosi miesięcznie [...] zł. Średni koszt miesięczny ponoszony na: leczenie wynosi [...] zł., gaz - [...] zł, prąd -[...] zł, koszty wody i kanalizacji - [...] zł, koszty z tytułu wywozu śmieci - [...] zł, opłaty za telefon, internet i telewizje -[...] zł, opłaty z tytułu podatku rolnego -[...] [...] zł, wydatki na żywienie [...] zł. We wspomnianym piśmie Podatnik wskazał, iż z racji wieku posiada szereg problemów zdrowotnych związanych z nadciśnieniem tętniczym oraz wzrokiem. Oświadczył, że w ostatnich latach przeszedł kilka zabiegów operacyjnych dotyczących przeszczepu rogówki. Podatnik wskazuje, że we wrześniu 2019r. poddał się kolejnej operacji a obecnie po pobycie w szpitalu przebywa na rekonwalescencji. Analizując sytuację zdrowotną Podatnika Kolegium zaznaczyło, że w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż sytuacja zdrowotna stron, które cierpią na choroby przewlekłe, niewątpliwie jest istotna i zasługuje na uwzględnienie, to jednak nie stanowi samoistnej przesłanki do umorzenia zaległości (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 września 2019 r. l SA/Ke 202/19). Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest bowiem ustalenie, w jaki sposób sytuacja zdrowotna K. R. wpływa na jego sytuację majątkową, w tym możliwość uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie wyraźnie zaznacza się, że w takiej sytuacji konieczne jest dokładne wyjaśnienie sytuacji majątkowej podatnika oraz dokonanie ustalenia, czy faktycznie zapłata zaległości przekracza jego możliwości płatnicze. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy mają obowiązek ustalenia wysokości osiąganego dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i powinny dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2020 r. l SA/Kr 1227/18). W ocenie Kolegium podatkowy pierwszej instancji przeprowadził organ postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie, natomiast w uzasadnieniu decyzji przedstawił stosowną kalkulację. W niniejszym przypadku nie zachodzi zatem przesłanka "ważnego interesu podatnika", od której ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że w sytuacji w której skarżący uzyskuje środki, które pozwalają na funkcjonowanie rodziny, a których wysokość, mając na względzie dane GUS, nie odstaje od średnich dochodów na członka rodziny w Polsce, pozwalając zarówno na egzystencję, jak również regulowanie należności podatkowych, w tym objętych wnioskiem inicjującym postępowanie w sprawie, nie istnieje ważny interes podatnika uzasadniający zastosowanie ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika uzasadniającego zastosowanie ulgi decydują bowiem kryteria obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2018 r. II FSK 2845/17). W końcowej części omawianego uzasadnienia organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego błędnie określonej wysokości zadłużenia objętego przedmiotowym postępowaniem . Z przedmiotową decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. nie zgodził się K. R., który wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji : - sprzeczność wewnętrzną między rozstrzygnięciem a uzasadnieniem wynikającą z dokonania ustaleń nieadekwatnych dla złożonego wniosku i wydanego rozstrzygnięcia. Skarżący zaznaczył w ramach tego zarzutu m.in., iż od początku wnosił bowiem o rozłożenie należności głównej na raty - a nie o ich umorzenie - całe zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji - a szczególnie str. [...] - [...] -odwołują się do argumentów dotyczących umorzenia należności - co przecież nie było głównym przedmiotem wniosku i orzeczenia. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 a Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nie zachodził przypadek uzasadniony ważnym interesem strony ani interesem publicznym, który pozwalałby na zastosowanie zawnioskowanej przeze mnie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia odsetek - podczas gdy zgromadzony materiał wykazuje na istnieniu obu tych przesłanek, - naruszenie przez organ l instancji art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na wadliwą i niepełna ocenę zgromadzonego materiału dowodowego , nierozważenie przesłanek interesu prywatnego i interesu publicznego przez pryzmat rozłożenia zaległości na raty oraz niezasadne przyjęcia, że nie wykazałem ani ważnego interesu prywatnego ani interesu publicznego w udzieleniu mi wnioskowanej pomocy. - naruszenie art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i dyskryminację mojej firmy wobec odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi i rozłożenia na raty , w sytuacji gdy inne podmioty z terenu gminy B. w podobnych okolicznościach uzyskują znaczne większe ulgi -łącznie z umorzeniem należności podatkowych. Mając na uwadze przedstawione zarzuty skarżący wniósł o : - zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...].12.2019r. , znak [...] poprzez i uwzględnienie złożonego przeze mnie wniosku o rozłożenie na raty spłaty należności głównej objętej tytułami wykonawczymi numer: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz umorzenie odsetek od w/w tytułów, a a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust.3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn.zm.) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 15 października 2020r. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wskazuje, iż skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd stwierdził naruszenie przez Kolegium przepisów art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 124 O.p. (zasada przekonywania), a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (prawidłowe uzasadnienie decyzji), a także naruszenie art. 122 O.p.(obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym) oraz art. 187 § 1 O.p. (Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego). W pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 127 O.p. Statuuje on zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Nie może być bowiem tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09). Dopiero w wyniku tak prowadzonego postępowania organ odwoławczy władny jest wydać rozstrzygnięcie wskazane w art. 233 O.p. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Zgodnie z kolei z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. I tak uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99). Pokreślić należy, że uzasadnienie decyzji jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem reguł wynikających z art. 127 oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jego zadaniem jest wyjaśnienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Powinno się w nim znaleźć pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ w procesie decyzyjnym. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Z kolei przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre dowody, czy też twierdzenia strony, albo nie odniesie się do faktów istotnych dla sprawy. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3854/14). Przestrzeganie zasady przekonywania jest równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować jako przesłankę oceny działania organów podatkowych, a to oznacza, że jej naruszenie może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Z kolei tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według zasad określonych w art. 210 § 1 O.p. będzie realizowała zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/16). Należy również mieć na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, Kolegium naruszyło omówione powyżej reguły postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Kolegium nie rozpoznało ponownie sprawy w jej całokształcie i nie ustaliło w pełnym zakresie samodzielnie stanu faktycznego, do czego było zobligowane treścią art. 127 O.p. Rację ma skarżący, iż organ odwoławczy swoje rozstrzygniecie uzasadnił jedynie w aspekcie jednej z możliwych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jaką jest ich umorzenie. Tymczasem jak wynika z akt sprawy skarżący wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2018r. zwrócił się do Wójta Gminy B. o umorzenie należnych odsetek od zobowiązań objętych w/w tytułami wykonawczymi oraz o rozłożenie na raty należności głównej objętej w/w tytułami wykonawczymi. Pismem z dnia [...].12.2019r. skarżący finalnie zaktualizował swój wniosek wnosząc o : umorzenie w całości odsetek oraz rozłożenie na [...] rat (raty w wysokości [...] zł, płatne do 30 dnia każdego miesiąca ) należności głównych z tytułu podatku nieruchomości, z konta podatkowego nr [...], objętego tytułami wykonawczymi nr: [...],. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], oraz o umorzenie w całości odsetek oraz rozłożenie na [...] rat (raty w wysokości [...] zł, płatne do 30 dnia każdego miesiąca) należności głównych z tytułu podatku nieruchomości, z konta podatkowego nr [...], objętego tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...], [...] Mając na uwadze treść wniosku Wójt Gminy B. decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. znak: [...] orzekł o odmowie umorzenia należnych odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia od zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł oraz o odmowie rozłożenia na raty należności głównych w kwocie [...]zł. Wydając wskazaną decyzję organ I instancji rozpoznał merytorycznie w pełni zakres przedmiotowy wniosku skarżącego, odmawiając mu prawa do przyznania obu wnioskowanych ulg. Nie uwzględniając wniosku podatnika organ I instancji z jednej strony nie dopatrzył się w jego przypadku żadnych nadzwyczajnych okoliczności losowych, na które ten nie miałby wpływu, a które uzasadniałyby "ważny interes podatnika", a z drugiej strony dokonał analizy sytuacji ekonomicznej skarżącego uznając, iż ta nie pozwala mu na regulowanie przez niego rat w zawnioskowanej wysokości. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizowało zasadność wniosku skarżącego jedynie w kontekście wnioskowanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, pomijając fakt, iż wniosek podatnika od samego początku dotyczył również możliwości rozłożenia na raty należności głównej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można przy tym wywieść czy organ II instancji w istocie odmawia skarżącemu prawa do umorzenia należnych odsetek od zobowiązań objętych wskazanymi wcześniej tytułami wykonawczymi czy też zarówno prawa do umorzenia przedmiotowych odsetek jak i zaległych należności głównych z tytułu podatku nieruchomości (wówczas organ rozpoznawałby sprawę ponad zakres żądania wnioskodawcy, a więc poza granicami jego wniosku). Nieodniesienie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do żądania wnioskodawcy w zakresie przyznania mu we wnioskowanym zakresie ulgi w postaci rozłożenia na raty przedmiotowych odsetek jest przejawem braku pełnego rozpoznania jego wniosku na tym etapie postępowania i stanowi oczywiste, a zarazem istotne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa 127 O.p. Należy zaznaczyć, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można poznać nawet namiastki stanowiska organu w omawianym zakresie. Przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy administracyjnej przeprowadzono w istocie w pełnych jej granicach wyznaczonych wnioskiem skarżącego jedynie na etapie postępowania przed organem I instancji. Taki sposób procedowania organu odwoławczego narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego i powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak rozpoznania przez organ II instancji pełnego zakresu przedmiotowego sprawy prowadzi także do naruszenia przywołanych powyżej przepisów postępowania tj: w szczególności art. 121, art. 122, art.124, i art. 187 § 1 O.p. Równocześnie opisane powyżej braki uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję – jak w pkt I wyroku. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny postępowania, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji. Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach (wyznaczonych wnioskiem zobowiązanego) przez organ odwoławczy., zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, oraz przedstawienia motywów rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i 4 i realizującym zasady wynikające z art. 121 ust. 1 i art. 124 O.p. Równocześnie organ odwoławczy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien uzupełnić akta sprawy o całość dokumentacji postępowania jakie toczyło się w niniejszej sprawie od dnia złożenia przez K. R. wniosku z dnia [...] kwietnia 2018r., gdyż w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy dysponował wyłącznie materiałem zgromadzonym w toku postępowania po wydaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzji z [...] kwietnia 2019r. sygn. akt SKO. [...] O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.