II FSK 1787/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3693/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3693/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Sprawa dotyczyła opodatkowania z tytułu opodatkowania dochodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek dowolnej, wybiórczej i niewłaściwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgromadzonych dowodów w postępowaniu, co spowodowało, iż przyjął on jako podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie powyższymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez: - przyjęcie, że wartości prawa wieczystego użytkowania i budynków nabyte w drodze zawarcia aktu notarialnego rep. A nr [...] z 27 maja 2010 r., wskazane w ewidencji środków trwałych stanowią jedyną i prawidłową podstawę do określenia ceny nabycia prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] o pow. 701 m2 - brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i nie rozważenie wszystkich dowodów zebranych w sprawie w celu sprawdzenia prawidłowości powyższych wartości, pomimo że istniały podstawy do takiej weryfikacji (protokół z 27 maja 2010 r. podpisany przez skarżącą ze sprzedającym opisujący stan budynków oraz warunki przetargu ogłoszonego w 2010 r. przez Prezydenta Miasta L. na oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie). b) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w związku z tym błędne wyliczenie kosztów podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w ślad za decyzją będącą przedmiotem zaskarżenia poprzez niewyliczenie tych kosztów proporcjonalnie do ceny nabycia wszystkich składników w ramach danej umowy, tj. aktu notarialnego rep. A nr [...] z 27 maja 2010 r. 3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5. Pismem z 21 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zdaniem strony skarżącej sprawa powinna być rozpatrzona na posiedzeniu jawnym w terminie późniejszym po odwołaniu obostrzeń uniemożliwiających przeprowadzenie rozprawy w tym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić. 6.1. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wyczerpująco ocenił działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny będący podstawą decyzji wymiarowych obu instancji. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym obowiązek ten nie pozostaje nieograniczony. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem tutejszego sądu oraz stanowiskiem doktryny, uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, albowiem dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jedynie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów spornej działki nr [...], wynikających z aktu notarialnego rep. A nr [...] z 27 maja 2010 r. występuje rozbieżność zapatrywań między stanowiskiem organu a Skarżącej. Zdaniem organu koszty te wynoszą 3 897,56 zł, zaś według Skarżącej 94 918,35 zł. Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że jeśli nabyła całą nieruchomość za kwotę 1 700 000 zł, to organ podatkowy powinien proporcjonalnie ustalić wartość poszczególnych składników nabytych w ramach jednej umowy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi koszty te należy wyliczyć na podstawie wartości z ewidencji przekazanych przez Skarżącą przy jej piśmie z 27 października 2015 r., to jest przyjmując wykazaną w ewidencji wartość prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek 69 750 zł, dzieląc ją na powierzchnię 12 555 m2, co daje jako wartość 1 m2 kwotę 5,56 zł, a następnie tę kwotę mnożąc przez powierzchnię wniesionego prawa użytkowania wieczystego działki, tj. 701 m2 co daje 3 897,56 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca pomimo obowiązku ustawowego nie zadeklarowała dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. P. [...] w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu; nie złożyła deklaracji podatkowej PIT-38 oraz nie wykazała należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a deklarację tę złożyła do Urzędu Skarbowego w L. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zebrane w sprawie dowody i doszedł do słusznego wniosku, że sporna działka o pow. 701 m2 została wydzielona później, to jest po dacie sporządzenia aktu notarialnego i później nadano jej nowy numer (decyzja Prezydenta Miasta L. z 29 września 2011 r.). Sporna działka stanowi drogę wewnętrzną i została wtórnie wydzielona z przedmiotu transakcji opisanego aktem notarialnym z 27 maja 2010 r., stanowiącego wieczyste użytkowania pięciu działek oraz własność trzech budynków przemysłowych, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności. Zapłacona za powyższe składniki łączna cena 1 700 000 zł nie może być zatem tak bezpośrednio, poprzez ustalenie proporcji wartości działki nr [...] ustalonej w stosunku do wartości nabytego mienia – jak postuluje to Skarżąca, przełożona na ustalenie kosztów uzyskania przychodów nabycia ułamka przedmiotu tej transakcji, jaką jest niewyodrębniona w akcie notarialnym z 27 maja 2010 r., i nie scharakteryzowana odrębnie, wydzielona później działka nr [...] o pow. 701 m2. Sporna działka jest konsekwentnie wskazywana we wszystkich dokumentach, w tym w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z 13 sierpnia 2012 r., rep. A Nr [...]) jako grunt niezabudowany. Zgodnie z aktem notarialnym z 13 sierpnia 2012 r., udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu, będących przedmiotem aportu do [...] sp. z o.o. Skarżąca nabyła zgodnie z warunkową umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z 16 kwietnia 2012 r. i umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania gruntów z 27 kwietnia 2012 r. oraz na podstawie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów z 27 maja 2010 r. rep. A nr [...]. Z aktu notarialnego z 27 maja 2010 r. wynika, że skarżąca dokonuje nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o powierzchni 12 555 m2 i znajdujące się na nich budynki przemysłowe, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę 1.700.000 zł, z przeznaczeniem na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą F. [...] oraz że ją i jej męża J. W. obowiązuje umowa rozdzielności majątkowej. Z ewidencji środków trwałych przekazanych przez Skarżącą przy piśmie z 27 października 2015 r. wynika, że powyższa nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych w poz. 7 (budynek) i w poz. 8 (prawo wieczystego użytkowania gruntów) w czerwcu 2010 r.; nieruchomość w tych samych pozycjach została wykazana w ewidencji środków trwałych także za 2012 r. Ponadto, w ewidencji środków trwałych w pozycji 8 (grunty) wykazano wartość początkową prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów w kwocie 69 750 zł, która określa wartość 12 555 m2 gruntów. Sąd pierwszej instancji zasadnie nie podzielił argumentacji Skarżącej, zgodnie z którą prawo wieczystego użytkowania spornej działki gruntu wniesione zostało aportem do spółki z o.o. P. [...] nie w ramach jej działalności gospodarczej, lecz w ramach działalności "prywatnej", nie związanej z tą działalnością. Sąd dokonał wnikliwej oceny zebranych w sprawie dowodów i wyjaśnił, że zakup prawa wieczystego użytkowania powyższej działki był przez skarżącą dokonany na cele związane z działalnością gospodarczą pod firmą F. [...] z siedzibą w L. 1 października 2014 r. Skarżąca złożyła oświadczenie (akt notarialny rep. A nr [...]), zgodnie z którym w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tytułem aportu do spółki z o.o. występowała ona jako prowadząca działalność gospodarczą pod firmą F. [...] z siedzibą w L. Następnie po stwierdzeniu, że powyższe oświadczenie nie odzwierciedla stanu faktycznego Skarżąca złożyła kolejne oświadczenie woli (akt notarialny rep. A nr [...] z 24 listopada 2015 r. ), w którym stwierdziła, że uchyla się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego 1 października 2014 r. rep. A nr [...] ponieważ działała pod wpływem błędu istotnego. Podobne zresztą oświadczenie złożył mąż skarżącej J. W. Sąd zasadnie uznał to oświadczenie za niewiarygodne. Oświadczenie to złożono w toku postępowania kontrolnego. Służyło ono wykazaniu tezy zgodnej ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą w postępowaniu. Tezie prezentowanej przez Skarżącą przeczy treść wyżej opisanych dokumentów. 6.4. Potwierdzeniem, że Skarżąca dokonała wniesienia do spółki z o.o. spornej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że koszty uzyskania przychodów z tytułu tego wniesienia wynoszą wartość wynikającą z wyceny przyjętej przez Skarżącą w zakresie ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych jest kwalifikacja tej działki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca składając wniosek/korektę wymiaru podatku od nieruchomości złożyła go jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i w ramach tej działalności gospodarczej udziały w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu zostały przeniesione tytułem aportu do spółki z o.o. 6.5. W ocenie strony skarżącej dla określenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, należy cenę nabycia wynikającą z aktu notarialnego (1 700 000 zł) przypisać proporcjonalnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena oraz poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania, przy czym do wydatków na nabycie nie można natomiast zaliczyć wydatków związanych z zachowaniem lub ulepszeniem składnika majątkowego, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Prawidłowo zatem przyjęto, że skoro skarżąca w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykazała, że wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania wszystkich gruntów wynosi 69 750 zł, a więc jest to wartość 12 555 m2 gruntów, zatem zachowując proporcję – na którą powołuje się Skarżąca, organy podatkowe określiły wartość nabycia prawa wieczystego użytkowania wniesionej aportem działki nr [...] o pow. 701 m2, tj. 3 897,56 zł. 6.6. Z uwagi na powyższe wywody co do poprawności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli legalności działania organów obu instancji co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym gromadzenia przezeń materiału dowodowego, za niezasadny należy uznać zarzut co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy, słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. 6.7. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wydanych w sprawie decyzji podatkowych, którą dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, zaś zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie argumentów podnoszonych na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i zastosował adekwatne w sprawie przepisy prawa materialnego. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na posiedzeniu niejawnym, orzekł także o oddaleniu wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej NSA uznał, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy tzw. czerwoną strefą. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujący powiaty, został określony w wykazie będący załącznikiem do rozporządzenia i został zwany "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Brak jest zatem podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. 6.9. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.