I FSK 1351/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Go 134/12 w sprawie ze skargi T. F.-L. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F.-L. S. A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. F.-L. S.A. w Z. (dalej jako "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wskazał, że spółka złożyła cztery wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. Działający w imieniu spółki prezes zarządu, w dniu 8 listopada 2011 r. ograniczył swoje żądanie do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 21/08 (zawartego we wniosku z dnia 26 lipca 2010 r.), składając do protokołu oświadczenie o wycofaniu pozostałych wniosków. Strona sprecyzowała jednocześnie treść żądania wskazując, że niniejsze postępowanie nie jest postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia tylko w przedmiocie zwrotu nadpłaty, ponieważ niedopuszczalne i bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, która stwierdzona została przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Strona oceniła w związku z powyższym, że przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), z uwzględnieniem treści art. 80 § 1 O.p., a bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty rozpoczął się od daty wydania powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził nadpłatę. W wyniku rozpoznania wniosku z dnia 26 lipca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2011 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. z tytułu oprocentowania odsetek z uwagi na przedawnienie prawa do zwrotu. W sprawie ustalono, że w dniu 25 czerwca 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia na majątku T. F.-L. Sp. z o.o. (obecnie T. F.-L. S.A.) z siedzibą w Z. należności pieniężnej w wysokości 6.000.000 zł z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. Decyzją z dnia 25 września 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy określił T. F.-L. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. w wysokości 83.982,00 zł oraz podatek ustalony w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 92.887,00. W dniu 1 października 1997 r. na zobowiązanie wynikające z ww. decyzji, ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym na należność główną przekazano kwotę 92.887,00 zł oraz na odsetki za zwłokę - kwotę 57.711,70 zł. Wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Po 34/98 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. F.-L. Sp. z o.o. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 1997 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 1997 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. W następstwie powyższego Pierwszy Urząd Skarbowy w dniu 19 lutego 1999 r. dokonał zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 150.598,70 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 62.893,70 zł naliczonym od dnia 1 października 1997r. do dnia zwrotu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 17 marca 1999 r. określił T. F.-L. Sp. z o.o. ZPChr (obecnie T. F.-L. S.A.) prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z zawyżenia podatku należnego nad naliczonym za miesiąc maj 1995 r. w wysokości 121.328,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. w wysokości 55.540,98 oraz odsetki od powstałej zaległości podatkowej w wysokości 104.790,20. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 czerwca 1999 r. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze wskazanej decyzji, na wniosek spółki z dnia 30 marca 1999 r. zostało w dniu 2 kwietnia 1999 r. pokryte ze środków zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 1996 r. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka w dniu 1 października 1997 r. uiściła na poczet podatku od towarów i usług za maj 1995 r. kwotę 92.887,00 zł - na należność główną oraz kwotę 57.711,90 zł - na odsetki za zwłokę. Zwrot nadpłaty w łącznej kwocie 150.598,70 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 62.893,70 zł naliczonym od dnia 1 października 1997 r. do dnia zwrotu spółka otrzymała w dniu 19 lutego 1999 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r., termin określony został w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U 199 Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), a do nadpłat powstałych po ww. dacie - w art. 80 § 1 O.p.. Jednocześnie w żadnym z tych aktów prawnych nie przewidziano przepisów modyfikujących wynikający z unormowań termin zwrotu nadpłaty, w odniesieniu do przypadku, gdy źródłem tego prawa jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym fakt, iż zgłoszone w przedmiotowej sprawie żądanie zwrotu oprocentowania nadpłaty, Strona wywodzi z wydanego w dniu 21 lipca 2010 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 21/08 pozostaje bez wpływu na oceną terminu zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin ten związany jest bowiem z datą zapłaty nienależnego podatku wraz z odsetkami. Zatem fakt, iż nienależnie dokonana zapłata odsetek zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r. nastąpiła w dniu 1 października 1997 r., oznacza, że termin powstania nadpłaty w omawianej sprawie wyznacza powyższa data. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, uznał za istotne to, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. SK 21/08, na podstawie którego strona złożyła wniosek wskazując, że w sprawie należało zastosować art. 74 O.p., został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 9 sierpnia 2010 r., nr 142 poz. 961. Wniosek zatem został złożony w momencie, gdy jeszcze nie zaczęło obowiązywać orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Sądu I instancji był on przedwczesny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że tryb zwrotu nadpłaty, wprowadzony w art. 74 O.p., we wszystkich wymienionych w nim przypadkach wymaga wniosku podatnika o zwrot nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca ponownego wniosku po ogłoszeniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego co nastąpiło 9 sierpnia 2011 r., nie złożyła a wniosek z dnia 12 października 2010 r. skutecznie cofnęła. Następnie sąd I instancji zauważył, że zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zapłaty przez spółkę, za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku uchybienia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji datę dokonania zapłaty. W rozpoznawanej sprawie decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 grudnia 1997 r., oraz poprzedzająca ją decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 1997r., zostały wyeliminowane z obrotu przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 listopada 1998r., sygn. akt 34/98. Tym samym w świetle cytowanej regulacji z art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w dniu 1 października 1997 r., tj. dniu jej uiszczenia, pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że z regulacji art. 330 O.p., wynika że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W przypadku, gdy nadpłata powstała co prawda pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie do oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować procesowy tryb jej dochodzenia. Zdaniem sądu I instancji z art. 29 ust. 4 tej ustawy wynika, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub gdy nie można ustalić osoby uprawionej do jej odbioru. W rozpoznawanej sprawie podatek wraz z odsetkami za zwłokę został uiszczony w dniu 1 października 1997 r., zatem 3-letni termin, zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy, zwrotu nadpłaty upłynął 31 grudnia 2000 r. Skarżąca spółka na skutek wykonania wyroku NSA z dnia 26 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Po 34/98, dnia 19 lutego 1999 r. otrzymała zwrot nienależnie uiszczonego podatku, dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek wraz z oprocentowaniem należności głównej naliczonym od 1 października 1997 r. do dnia zwrotu. Po otrzymaniu tych należności, skarżąca spółka nie wystąpiła z żądaniem oprocentowania pobranych odsetek za zwłokę. Sąd I instancji wskazał ponadto, że zgodnie z art. 80 ust. 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała 1 października 1997 r. (tj. dniu zapłaty przez spółkę podatku wraz z odsetkami za zwłokę), termin 3-letni z art. 29 ust 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych minął z końcem 2000 r. Natomiast spółka rozpoznawany w tym postępowaniu wniosek (który był przedwczesny) złożyła dopiero 26 lipca 2010 r., a więc po upływie terminu z art. 80 § 1 O.p. Sąd I instancji podkreślił także, że tryb określony w art. 74 O.p. dotyczy tylko zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny ustawa wiązała powstanie zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie natomiast, nadpłata dotycząca odsetek powstałych na skutek uchylenia przez NSA decyzji organu I i II instancji, zatem nie wystąpiła także żadna z podstaw enumeratywnie, wymienionych w art. 74 pkt 1 -3 O.p. W ocenie sądu I instancji nie był także zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organy regulacji z art. 234 O.p. zgodnie z którym, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji nie był związany dokonanymi uprzednio ustaleniami ani podjętymi rozstrzygnięciami, ponadto regulacja art. 234 O.p. nie dotyczy organu I instancji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ I instancji może po ponownym rozpoznaniu sprawy wydać decyzję mniej korzystną dla odwołującego, któremu ponownie będzie od takiej decyzji przysługiwać środek odwoławczy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną, w całości zaskarżając wyrok sądu I instancji. Jako podstawy kasacyjne wskazano: - naruszenie art. 80 § 1 O.p., w związku z art. 330 O.p. i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 74 O.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie prawo żądania zwrotu nadpłaty w zakresie dochodzonym przez spółkę wygasło, - naruszenie przepisu art. 74 O.p., w związku z art. 79 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przez przyjęcie, że wniosek strony skarżącej z dnia 26 lipca 2010 r., o zwrot nadpłaty na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., w sprawie sygn. akt SK 21/08 był przedwczesny bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany dopiero w dniu 9 sierpnia 2010 r., - naruszenie przepisu art. 234 O.p. poprzez przyjęcie, że jeżeli organ pierwszej instancji w skutek uchylenia jego decyzji przez organ drugiej instancji, które to uchylenie nastąpiło wskutek odwołania strony może przy ponownym rozpoznawaniu sprawy wydać decyzję niekorzystną dla strony skarżącej w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji nie z powodu rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego. Mając na uwadze powołane zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są chybione. W niniejszej sprawie skarżący, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, domagał się zwrotu nadpłaty w postaci oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że przedmiotowa nadpłata dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. W dniu 25 września 1997 r. organ podatkowy wydał decyzje w zakresie tego podatku. Następnie 1 października 1997 r. nastąpiła zapłata na tą zaległość podatkową wraz z odsetkami. Decyzja ostateczna organu podatkowa została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 1998 r. Konsekwencją tego orzeczenia był zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, który nastąpił 19 lutego 1999 r. Ten zwrot nie obejmował oprocentowania naliczonego od zapłaconych odsetek. Z wyżej przedstawionych faktów wynika, że przedmiotowa nadpłata powstała w dniu 1 października 1997 r. W tym zakresie również nie ma sporu. Stosownie bowiem do treści art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty. W momencie powstania nadpłaty nie obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ten akt prawny wszedł bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Zgodnie zaś z art. 330 O.p. zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Warto podkreślić, że przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) zawierał kompleksową regulację dotyczącą kwestii związanych z nadpłatami. W ust. 3 tej normy prawnej zawarta jest także całościowa regulacja odnoszącą się do oprocentowania nadpłat. Dlatego też w przypadku nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. należy do wszystkich zagadnień z nimi związanych stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z: 14 maja 2003 r., III SA 2171/02; 23 marca 2007 r., II FSK 502/06, orzeczenia dostępne CBOSA). W przypadku, gdy nadpłata powstała pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz żądanie jej stwierdzenia zgłoszono w czasie obowiązywania nowego porządku prawnego, wynikającego z Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 330 tejże ustawy te pierwsze przepisy (ustawy o zobowiązaniach podatkowych) będą miały zastosowanie dla oceny materialnoprawnych przesłanek stwierdzenia nadpłaty oraz technicznego sposobu jej rozliczenia, te drugie zaś (Ordynacji podatkowej) będą regulować jedynie procesowy tryb jej dochodzenia (por. wyrok NSA z 6 maja 2005 r., FSK 2110/04, CBOSA). Reasumując zagadnienia dotyczące powstania, rozliczenia i oprocentowania przedmiotowej nadpłaty uregulowane są w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Do tych kwestii nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa. Jak wcześniej wspomniano, skarżący swoje żądanie wywodzi w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08, OTK-A 2010, nr 6, poz. 62. Należy jednak podkreślić, że w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny nie obalił zaś domniemania zgodności z Konstytucją przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wprawdzie w rozpoznawanej skardze konstytucyjnej był zarzut niezgodności z Konstytucją art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże w tym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Kwestie oprocentowania nadpłaty powstałej w dniu 1 października 1997 r. są więc uregulowane w art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. nie obala domniemania zgodności z Konstytucją tej normy prawnej. Stąd też żądanie stwierdzenia nadpłaty w zakresie oprocentowania odsetek, wywiedzione w oparciu o ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest bezzasadne. W niniejszej sprawie nie ma bowiem zastosowania przepis art. 74 O.p., odnoszący się do przypadków, gdy nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W takiej zaś sytuacji termin prekluzyjny z art. 80 § 1 O.p. w związku z art. 330 O.p. już minął. Z tych też względów nie jest zasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenie art. 80 § 1 O.p., w związku z art. 330 O.p. i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 74 O.p., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie prawo żądania zwrotu nadpłaty w zakresie dochodzonym przez spółkę wygasło. Wprawdzie częściowo w tym zakresie błędne jest uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. Jednakże orzeczenie w tym zakresie odpowiada prawu. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli sądowej błędnie nie stwierdził naruszenia art. 234 O.p. Wprawdzie istotnie organ pierwszej instancji w pierwotnej decyzji stwierdził nadpłatę. Jednakże rozstrzygnięcie to zostało w wyniku odwołania podatnika uchylone. Następnie organ pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wbrew twierdzeniom kasatora postępowanie to nie narusza zakazu reformationis in peius. W postępowaniu podatkowym zakaz ten nie jest tak konsekwentnie uregulowany jak na przykład w postępowaniu karnym, czy też chociażby w postępowaniu cywilnym. Należy bowiem podkreślić, że adresatem przepisu art. 234 O.p. jest wyłącznie organ odwoławczy. Norma ta bowiem stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd zgodnie, z którym zakaz reformationis in peius ustanowiony w art. 234 O.p. dotyczy organu odwoławczego. Nie jest nim związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego (zob. uchwala NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, opubl. w ONSA 1998, nr 3, poz. 79; wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, CBOSA). Odnosząc się do ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że w związku z brakiem zasadności pierwszego z zarzutów i uznaniem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. nie dotyczy spornej nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 1995 r. bez znaczenia dla zasadności skargi kasacyjnej są zarzuty odnoszące się do przedwczesności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stąd też zarzut naruszenia art. 74 O.p. w związku z art. 79 ust. 1 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym niemniej zbyt rygorystyczne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji według, którego za przedwczesny należy uznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony w okresie pomiędzy wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dniem jego opublikowania w Dzienniku Ustaw. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).