I SA/Bk 459/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...].10.2017 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz i. Sp. z o.o. w W. kwotę 4 717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wójt Gminy B. decyzją z [...] maja 2017 r., nr [...], odmówił podatnikowi – T. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 105.882,00 zł. W wyniku złożonego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy B. decyzją z [...] października 2017 r., nr [...], ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. ww. kwocie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka 3 lutego 2017 r. złożyła roczną deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., wskazując jako kwotę należnego podatku 221.016,00 zł. W wyniku wezwania organu podatkowego do skorygowania deklaracji (z uwagi na zmianę definicji budowli w zakresie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r.) Spółka 16 lutego 2017 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując wartość budowli na kwotę 644.545,00 zł. Spółka wyjaśniła, że poprzednia deklaracja obejmowała tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, a obecnie dodano wartość początkową części technicznych elektrowni wiatrowych, co wynikło z wątpliwości dotyczących interpretacji zmian w przepisach prawa budowlanego wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W dniu 24 marca 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z deklaracją korygującą podatek od nieruchomości za rok 2017. W korekcie deklaracji wartość budowli wykazano na kwotę 105.882,00 zł. Zdaniem organu, powyższa korekta deklaracji jest nieprawidłowa, bowiem nie uwzględnia definicji budowli w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., jako "u.p.o.l."), ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: "p.b.") oraz definicji elektrowni wiatrowej zawartej w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., dalej jako: "u.i.e.w."). Zdaniem organu pierwszej instancji, od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa (części budowlane i niebudowlane) stanowi budowlę i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od pełnej jej wartości. Decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...], SKO w S. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przytaczając brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Pogląd ten ma swoje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrokach WSA w Olsztynie z 13 września 2017 r., I SA/Ol 541/17, WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., I SA/Bd 866/16, WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r., SA/Łd 1/17, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji argumenty Spółki zmierzające do stwierdzenia, że w podatku od nieruchomości na 2017 r. doszło do nadpłaty tegoż podatku we wskazanej we wniosku wysokości, gdyż zmiany legislacyjne w p.b. nie miały wpływu na podstawę przyjmowaną do opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie mogą być uznane za zasadne. W tym stanie prawnym należało zgodzić się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, gdyż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2017 r. podlega cała budowla - elektrownia wiatrowa, a nie jak do 31 grudnia 2016 r. tylko jej części budowlane. W związku z tym korekta deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożona w dniu 24 marca 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Prawnie skuteczna pozostaje korekta deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2017 r. złożona przez Spółkę 16 lutego 2017 r., która za podstawę do opodatkowania przyjmuje zarówno wartość części budowlanych, jak i technicznych elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do zarzutu braku podpisu zaskarżonej decyzji, podano, że podpisano ją podpisem elektronicznym, który został zweryfikowany 3 listopada 2017 r. przez Kolegium i Centrum Obsługi Podpisu Elektronicznego. Taki podpis posiadała także decyzja, którą otrzymała pełnomocnik Spółki. Z wyjaśnień organu podatkowego wynika, że decyzja przekazana pełnomocnikowi Spółki została podpisana przez osobę upoważnioną podpisem elektronicznym i wysłana w formie elektronicznej na platformie ePUAP. Podpis elektroniczny składany był dwa razy, przy podpisie decyzji oraz przy piśmie przewodnim. W ocenie Kolegium Spółka, dołączając dwa wydruki komputerowe, nie przedstawiła przekonywujących dowodów na potwierdzenie swojego zarzutu dotyczącego braku podpisu elektronicznego w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję, pełnomocnik i. Sp. z o.o. w Warszawie (następcy prawnego T. Spółka z o.o. w W., dalej jako: "Spółka") wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając rozstrzygnięcie w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (od budowli) podlega pełna wartość elektrowni wiatrowych, co dotyczy zarówno masztu z fundamentem, jak też elementów technicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że elektrownia wiatrowa jako całość nie stanowi budowli, a tylko jej fundament i wieżę można uznać za budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w., przez uznanie, że przedmiotem opodatkowania elektrowni wiatrowej są również elementy wykraczające poza enumeratywny katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w.; - art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p., przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w jej ocenie, treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w. sama w sobie nie modyfikuje, ani nie uzupełnia definicji budowli z art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przepis ten zawiera definicję ustawową "obowiązującą" na gruncie tej konkretnej ustawy. Poza art. 9 u.i.e.w., wprowadzającym zmiany do Prawa budowlanego, nie ma w u.i.e.w. jakichkolwiek przepisów wskazujących, że określenia użyte w tej ustawie mają jakiekolwiek zastosowanie "powszechne", wykraczające poza zakres regulacji tej ustawy. Świadczy o tym zarówno wskazana wyżej treść rozpoczynająca przepis art. 2 u.i.e.w., jak i oczywisty brak "systemowego" charakteru tej ustawy: jest to ustawa regulująca bardzo wąski aspekt funkcjonowania elektrowni wiatrowych, tj. warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki lokalizacji elektrowni wiatrowych w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej (art. 1 ust. 1 u.i.e.w.). Celem wprowadzonej ustawy nie było zatem wprowadzanie zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, gdyż wzrost obciążeń podatkowych spowoduje nieopłacalność eksploatacji elektrowni wiatrowych. Skarżąca Spółka jako argument popierający jej stanowisko wskazała projekt ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 czerwca 2017 r., który usuwa powstałe wątpliwości co do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 13 czerwca 2018 r. zawieszono postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prawnego skierowanego przez NSA do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, dotyczącego tego: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) jest tylko część budowlana (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych) elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961)?". Postępowanie w sprawie zostało podjęte 24 października 2018 r. Wyrokiem z 28 listopada 2018 r., I SA/Bk 167/18, WSA w Białymstoku oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Sąd, powołując się na przepisy u.i.e.w. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Skład orzekający przywołał art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów – wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli wskazana przez podatnika. W zakresie zastosowania regulacji normatywnych do stanu faktycznego przyjął, że skarżąca 16 lutego 2017 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując wartość stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) budowli na kwotę 644.545,00 zł. co obejmowało części budowlane elektrowni wiatrowych oraz części techniczne elektrowni wiatrowych i taka wartość była prawidłowo określona. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., III FSK 725/21, NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz orzekł o kosztach. NSA za zasadne uznał powołane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte o naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w następstwie nieprawidłowego wskazania sposobu określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej. Wedle ugruntowanego już stanowiska orzeczniczego NSA, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; wraz z przywołanym tam orzecznictwem). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W uzasadnieniu zauważono, że na obecnym etapie postępowania możliwa jest negatywna ocena zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec przesądzenia o konieczności zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., natomiast ocena prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia, czy wymienione przez skarżącą urządzenia i instalacje należą do lub mieszczą się w którejkolwiek z kategorii elementów technicznych, które na mocy specjalnej regulacji ustawowej w roku 2017 uznawano za części budowli. Powyższe, zdaniem NSA, wiąże ze sobą konieczność dokonania przez sąd pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., na co wskazano w skardze kasacyjnej. Zanegowanie prawidłowości określania podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych i przyjęcie jej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p. oznacza również potrzebę kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowości zgromadzenia odpowiednich dowodów. Stąd sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia i (w konsekwencji) zastosowania odpowiedniego przepisu wynikowego, w tym wymienionego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji winien zastosować się do wykładni dokonanej w niniejszym wyroku, a następnie odnieść się do pozostałych kwestii, w okolicznościach faktycznych sprawy przyjętych przez organy podatkowe. Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa jest rozpoznawana przez tut. Sąd po raz drugi. Z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 725/21 podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania. Dla porządku należy więc jedynie przytoczyć ugruntowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe (o mocy większej niż moc mikroinstalacji), a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne, wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Poza sporem na tym etapie postępowania pozostaje więc, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.. Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Regulacje u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4519/21). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy stanowi zaś, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika z przywołanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2022 r. orzecznictwa tego Sądu, jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 1086/21 czy z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21). Jeżeli elektrownie wiatrowe nie są wyodrębnione jako środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, a w ewidencji tej ujęto jedynie części elektrowni, to w takiej sytuacji dla określenia podstawy opodatkowania niewłaściwe jest zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i odnoszenie tej podstawy do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, natomiast podstawa opodatkowania powinna być przyjęta w oparciu o określoną przez skarżącą wartość rynkową budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej, należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku poglądem tym jest związany i w pełni go akceptując, przyjmuje za własny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, czym sąd pierwszej instancji również jest związany, w sprawie zachodzi konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l., czyli ustalenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej budowli (jej elementów – czyli fundamentu, wieży i elementów technicznych elektrowni wiatrowych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Znajdujące się w ewidencji środki trwałe nie pokrywają się z budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania. Przyjęta w sprawie interpretacja czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie w sprawie i zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji stwierdza też, że znajdujące się w aktach sprawy materiały nie dostarczają podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wymagany art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia, z zachowaniem wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ, po zwrocie akt sprawy, będzie zobowiązany zebrać dostępne dowody, rozpatrzyć je w sposób wyczerpujący i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy czym, w pierwszej kolejności – jak wynika z brzmienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – wartość rynkowa budowli/ części budowli powinna zostać określona przez podatnika. Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie została wyjaśniona w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Przed dokonaniem ustaleń w powyższym zakresie Sąd uznaje za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 74a w zw. z art. 75 § 2 o.p. W tych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1265) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5.400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 460/22 i I SA/Bk 461/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 2.700 zł. W tym względzie Sąd miał też na uwadze, że strona skarżąca wygrała sprawę jedynie w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. W związku z tym Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.717 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 2.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 2.700 zł.