II FSK 793/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 564/10 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – na rzecz adwokata M. E. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 564/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2004 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący wnioskiem z dnia 6 lutego 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zobowiązania podatkowego w kwocie 5.350,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 31 maja 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z odsetkami, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 listopada 2007 r. Skarżący uzasadnił wniosek złym stanem zdrowia i koniecznością ponoszenia wydatków na leczenie. Podniósł, iż sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w bloku w L. w roku 2004 r. i decyzja o budowie domu na działce w J. została podjęta po wypadku komunikacyjnym, jakiemu uległ w dniu 20 października 2003 r., będąc pasażerem tramwaju w L. W wypadku doznał licznych obrażeń w tym głowy, twarzy, rąk, nóg, klatki piersiowej oraz złamania trzonu kręgu lędźwiowego kręgosłupa grożącego bezwładem nóg, złamania kości ramiennej prawej, powodujące niedowład prawej ręki. Z przyczyn wyłącznie zdrowotnych (nagłe kalectwo, którego nie mógł przewidzieć, ani mu zapobiec) w sytuacji, gdy nie mógł wchodzić po schodach na trzecie piętro do mieszkania w bloku, musiał wybudować dom. Na budowę budynku mieszkalnego w J. przeznaczył (wraz z żoną), przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania w L., oszczędności, środki finansowe uzyskane z odszkodowania Fundacji Polsko - Niemieckie Pojednanie oraz z zaciągniętych w bankach kredytów komercyjnych, gdyż kredytu hipotecznego nie mógł uzyskać z uwagi na wiek. Decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji brak było podstaw do umorzenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, gdyż jego stan majątkowy, choć trudny, to nie uniemożliwia spłaty zadłużenia. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o całkowite umorzenie nałożonego podatku, uzasadniając to ważnym interesem podatnika. Wskazał, iż w październiku 2003 r. uległ wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku którego został nieodwracalnie okaleczony, upośledzony i całkowicie uzależniony od pomocy osób trzecich. Podniósł, iż wypadek komunikacyjny jest w świetle art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) zdarzeniem, którego nie mógł przewidzieć, ani mu zapobiec, a który spowodował jego niepełnosprawność ruchową i konieczność zbudowania domu. Do odwołania skarżący dołączył dokumentację medyczną, potwierdzającą jego zły stan zdrowia. Dyrektor Izby Skarbowej w L. – po rozpoznaniu odwołania skarżącego - decyzją z dnia 31 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Motywując swoją decyzję podał, że sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych. Organ wskazał, iż skarżący uzyskuje emeryturę (wraz z rentą inwalidzką) w wysokości 4.265 zł, a żona otrzymuje emeryturę w kwocie 1.597 zł. Podatnik mieszka wspólnie z żoną oraz ciężko chorą matką żony, w nowowybudowanym budynku stanowiącym majątek osobisty żony w miejscowości J. Organ odwoławczy wskazał, iż nie kwestionuje okoliczności, że udział skarżącego w wypadku komunikacyjnym w październiku 2003 r. był zdarzeniem nagłym, którego nie mógł przewidzieć, ani mu zapobiec oraz, że w następstwie tego wypadku doznał licznych obrażeń (m.in. złamanie kręgosłupa), trwałego uszczerbku zdrowia i znacznie pogorszyła się jego sprawność ruchowa. Jednakże, podjęcie decyzji o budowie domu na posiadanej działce w miejscowości Janówka, stanowiącej majątek odrębny żony, stanowiło świadomą decyzję małżonków wraz z wszelkimi jej konsekwencjami np. obciążenia finansowe, zmiana miejsca zamieszkania i dostępu do komunikacji czy też służby zdrowia. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, aktualne warunki finansowe skarżącego mogą stanowić przeszkodę w jednorazowej zapłacie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., ale nie mogą stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej, gdyż materialna egzystencja podatnika nie jest zagrożona. Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której powielił argumentację zawartą w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 18 listopada 2010 r. pełnomocnik z urzędu skarżącego podtrzymał skargę. W piśmie wskazano w szczególności na trudną sytuację majątkową i życiową skarżącego, która w ocenie pełnomocnika, uzasadnia uchylenie zaskarżonej do Sądu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę – przypomniał, że umorzenie zaległości jest instytucją o charakterze wyjątkowym. W kontekście owej wyjątkowości należy dokonywać oceny istnienia przesłanki umorzenia zaległości - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie są spełnione oba ww. warunki. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nie do pogodzenia z zasadą sprawiedliwości społecznej jest sytuacja, w której zobowiązany spłaca szereg należności na rzecz banków i osób fizycznych (i to w znacznej wysokości) a nie jest w stanie spłacić choćby w części zaległości podatkowej. W związku z relatywnie wysokim świadczeniem otrzymywanym przez skarżącego tytułem emerytury i renty (ponad 4200 zł miesięcznie) wraz z kwotami otrzymywanymi przez żonę (ok. 1600 zł) spłata zaległości podatkowej nie stanowiła dla skarżącego zagrożenia dla materialnych podstaw bytu. Przekonania tego nie obala podeszły wiek skarżącego i jego pogarszający się stan zdrowia, zwłaszcza po wypadku komunikacyjnym z 2003 r., skutkiem którego został zaliczony do I grupy inwalidzkiej. Sąd zwrócił także uwagę, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie może być uznane za zdarzenie nadzwyczajne, na które skarżący nie miał żadnego wpływu. Trafnie wywiódł - zdaniem Sądu - organ odwoławczy, że przeznaczając przychód ze sprzedaży mieszkania na budowę budynku mieszkalnego, niebędącego jego własnością skarżący powinien liczyć się z obowiązkiem zapłaty podatku. Ponadto zasadnie – w ocenie Sądu - organy podatkowe obu instancji wywiodły, iż nie została spełniona przesłanka istnienia interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie. Obowiązek płacenia danin publicznych dotyczy wszystkich bez wyjątku podatników, niezależnie od ich wieku, zaś wydanie decyzji odmawiających umorzenia zaległości nie narusza obowiązku respektowania wartości wspólnych dla wszystkich, takich jak sprawiedliwość, praworządność, bezpieczeństwo czy zaufanie obywateli do organów władzy. Odnosząc się do zarzutów skargi sprecyzowanych w piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2010 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sposób powstania zaległości podatkowej nie jest przedmiotem sprawy o umorzenie tej zaległości. Ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego, z którego wynika przedmiotowa zaległość można skutecznie zwalczać jedynie w postępowaniu wymiarowym, a nie w toku postępowania w przedmiocie ulgi podatkowej. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 151 p.p.s.a w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. przepisów postępowania, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, 77 § 1, 80, 107 w związku z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.), przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż po stronie skarżącego nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, b) art. 134 p.p.s.a., przez niezastosowanie art. 7, art.77 § 1, art. 80, art. 107 k.p.a., co doprowadziło do błędnego uznania, iż decyzja Naczelnika Izby Skarbowej w L.została wydana bez naruszenia prawa; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi będącą powieleniem błędnej wykładni wskazanego przepisu przez organ administracji, polegającej na zbyt wąskim rozumieniu pojęcia "ważny interes podatnika", która doprowadziła do uznania, iż po stronie skarżącego nie zostały spełnione przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co z kolei spowodowało uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. jest zgodna z prawem, w sytuacji gdy poprawna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez Sąd doprowadziłaby do uchylenia przedmiotowej decyzji, jako wadliwej z uwagi na błędne niezastosowanie wskazanego przepisu. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, która odbyła się w dniu 30 listopada 2012 r., pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której sprawie niniejszej nie stwierdzono. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszył Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Skarga kasacyjna wniesiona w analizowanej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Nieadekwatne do sprawy są zarzuty wywodzące naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi art. 7, 77 § 1, 80, 107 w związku z art. 140 k.p.a. Przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że sądy administracyjne nie stosują obowiązujących organy administracji publicznej przepisów procedury administracyjnej, tylko wyłącznie regulacje prawne cytowanej powyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły być nawet stosowane w kwestionowanym przed Sądem pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, ponieważ postępowanie to regulują unormowania ustawy- Ordynacja podatkowa. Z zaprezentowanych w sprawie zarzutów kasacyjnych zaprezentowanych w pkt 1 skargi kasacyjnej można wnioskować, że skarżący usiłuje polemizować z ustaleniami stanu faktycznego sprawy, które doprowadziły do odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami. Skarżący kwestionuje bowiem sposób zebrania materiału dowodowego w jego sprawie podatkowej oraz jego ocenę dokonaną przez organ podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że wobec podjęcia polemiki z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym należało w obszarze podstawy kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszone (w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy) wskazać (ewentualnie) art. 151 lub 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z konkretnymi przepisami postępowania podatkowego, na podstawie których organy podatkowe ustalały stan faktyczny, a Sąd pierwszej instancji oceniał go i aprobował (np. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast samodzielnie podjąć z własnej inicjatywy żadnych badań w celu ustalenia innych wad zaskarżonego orzeczenia i musi co do zasady skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, postawiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie został natomiast poprawnie sformułowany. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. W analizowanej sprawie Sąd pierwszej instancji - wbrew twierdzeniu podatnika - nie dokonywał wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani pojęć zawartych w tym przepisie: "ważny interes podatnika" lub "ważny interes publiczny" a oceny możliwości zastosowania tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Słusznie Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonych przez skarżącego decyzji, ocenił na stronie 4-5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sytuacja finansowa skarżącego nie była nadzwyczajna i brak było podstaw do zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł jakichkolwiek podstaw i zgodnych z prawem możliwości, aby uwzględnić zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej, dokonać weryfikacji oceny stanu faktycznego sprawy i jego subsumcji pod przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) przyznano koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zważywszy na trudną podmiotową i materialną sytuację skarżącego, z powodu której już w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji przyznane mu zostało prawo pomocy.