II FSK 1131/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/09 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – na rzecz radcy prawnego M. P. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) wraz z należnym podatkiem VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 maja 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. W. C. wniosła o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 16.315,49 zł. Skarżąca wskazała, że opodatkowany przychód, tj. należność wynikająca ze sprzedaży papierów wartościowych, została zajęta przez komornika na poczet niezawinionych przez nią zadłużeń. Dodatkowo wyjaśniła, że po 28 latach pracy została dyscyplinarnie z niej zwolniona i od 2007 r. nie posiada stałego zameldowania, a rodzina utrzymuje się z renty męża oraz zasiłku rodzinnego pobieranego na niepełnoletnią córkę. Skarżąca dołączyła do wniosku dokumenty potwierdzające opisane okoliczności (chorobę męża, rozwiązanie umowy o pracę oraz decyzję o przyznaniu przez MOPS zasiłku rodzinnego na córkę). Decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 maja 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podniosły, że umorzenie zaległości podatkowych może nastąpić wyłącznie w sytuacjach nadzwyczajnych. W ich ocenie, argumenty powołane przez skarżącą we wniosku wskazują wprawdzie na trudną sytuację jej rodziny ale nie uzasadniają skorzystania z ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organy podatkowe stwierdziły, że pomimo iż całość kwoty będącej przedmiotem egzekucji komorniczej została przekazana na zaległości kredytowe, to skarżąca zaciągając kredyt bankowy była świadoma jego spłaty, a podjęta decyzja o zaciągnięciu kredytu, który z różnych względów nie jest spłacany, nie może skutkować zwolnieniem skarżącej z obciążeń podatkowych przed podjęciem prób wyegzekwowania zaległości. Jednocześnie zwrócono uwagę, że skarżąca nie podjęła jakiejkolwiek próby uregulowania zaległego podatku. W skardze do sądu administracyjnego W. C. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, zaznaczył, że kontrola decyzji opartych na konstrukcji uznania administracyjnego, w tym decyzji wydawanych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ogranicza się do badania zgodności z prawem prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i wyklucza ingerencję sądu w swobodny wybór samego rozstrzygnięcia. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy skład orzekający uznał, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatniczki lub ważny interes publiczny i nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, powoływane przez stronę okoliczności, to jest postępowania egzekucyjne z papierów wartościowych i z nieruchomości, które były konsekwencją niewywiązywania się skarżącej z zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i banku, czy też rozwiązanie przez bank umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że nie były to nadzwyczajne zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania skarżącej. Sąd uznał ponadto za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe, że trudna sytuacja skarżącej związana z chorobą męża - stanowiąca zdarzenie nadzwyczajne wpływające na wzrost wydatków i brak środków do zapłaty zaległego podatku - nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie skład orzekający wskazał, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji znajduje w pełni potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej W. C. wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego na skutek błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 91 § 3 w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na skutek nierozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie oraz niedostatecznego wyjaśnienia przyczyny powstania zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej W. C. wywiodła, że Sąd bezkrytycznie zaakceptował ustalenia organów podatkowych i dokonaną przez nich ocenę prawną. W szczególności nie poddał kontroli decyzji w zakresie dotyczącym przyczyn powstania zaległości podatkowej i nie uzupełnił postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie skarżącej stosownie do art. 91 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca powtórzyła, że zaległość w spłacie zobowiązania podatkowego, jak również prowadzone wobec niej postępowania egzekucyjne były spowodowane zdarzeniem losowym, to jest długotrwałą chorobą męża, która uniemożliwiła regulowanie zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz spłaty kredytu bankowego. Okoliczność ta powinna być – według skarżącej – oceniona przez Sąd jako ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W. C. argumentowała ponadto, że w zaskarżonym orzeczeniu nie uzasadniono, dlaczego zwolnienie jej z pracy nie mogło być uznane za zdarzenie losowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy naruszenia prawa materialnego wskutek dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wedle utrwalonego już stanowiska w orzecznictwie i doktrynie prawa (por. J.P. Tarno w Komentarzu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Wyd. LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 367), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu przez skład orzekający treści określonej normy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zarzucanym uchybieniem był obarczony zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W motywach orzeczenia zacytowano treść powołanego przepisu prawa materialnego. Trafnie wskazano na dwie dyrektywy wyboru, którymi kierować się powinien organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej, a więc uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zgodnie też z treścią powołanego art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że rozstrzygnięcia dotyczące omawianej materii podejmowane są przez organy podatkowe w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organy te mogą lecz nie są obowiązane do pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nawet wówczas, gdy w sprawie wystąpią przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola sądowa legalności decyzji podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego jest ograniczona i sprowadza się do badania zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej przeprowadzonego w sprawie postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic dozwolonej oceny, gdyż oparto ją na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga także i ta okoliczność, że naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) przez błędną jego wykładnię nie może, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, polegać na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż zasada ta regulowana jest przepisem prawa procesowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do drugiego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że jest on niezasadny. W świetle art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego a nie od decyzji organu podatkowego. Dlatego też w treści zarzutów skargi kasacyjnej powinny być podniesione zarzuty odnoszące się do orzeczenia tego sądu. Tymczasem w skardze wniesionej w rozpoznanej sprawie zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, bez przywołania w związku przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji nie mógł stosować wprost, gdyż przepis ten reguluje postępowanie przed organami podatkowymi a nie przed sądem. Jeżeli chodzi natomiast o wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone przepisy art. 91 § 3 w związku z art. 113 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zarzut w tym zakresie należało uznać za oczywiście nieusprawiedliwiony. Wyjaśnić trzeba, że art. 91 § 3 wskazanej wyżej ustawy przewiduje odstępstwo od dobrowolnego udziału stron w posiedzeniu jawnym przed sądem administracyjnym. Obowiązkowe stawiennictwo stron sąd może zarządzić tylko w celu dokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że taki rodzaj stawiennictwa umożliwia sądowi administracyjnemu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony skarżącej. Postępowanie dowodowe przed tym sądem ma jedynie charakter uzupełniający i ograniczone jest do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentów i to pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184, art. 207 § 2 i art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.