II FSK 1429/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 86/09 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej Ord.pod.) po rozpatrzeniu odwołania G.W. (skarżącego) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 września 2008 r., odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Od. pod. ma charakter uznaniowy, co nie oznacza jej dowolności. Podnosił, że organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku podatnika, a ewentualne jego uwzględnienie musi być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ odwoławczy argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., powstały na skutek przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania świadczonych usług transportowych wyłączających te usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rezultatem wystąpienia zaległości podatkowych było powstanie obowiązku uiszczenia od nich odsetek. W ocenie organu podatkowego podatnik nie podjął żadnych czynności, które mogłaby uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami błędnego rozumienia i stosowania przepisów prawa (np. nie składał wniosku o udzielnie wiążącej organ pisemnej interpretacji podatkowej), działał na własne ryzyko. Analizując sytuację majątkową wnioskodawcy ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym - w ocenie organu odwoławczego - analiza posiadanych i ujawnionych składników majątkowych podatnika wskazywały, że wnioskodawca dysponował wystarczającym majątkiem aby dokonać spłaty powstałych odsetek od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzja powyższa została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniesiono o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1 Ord. pod. przez prezentowania stanowiska profiskalnego, niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony oraz obarczenie podatnika skutkami błędnej interpretacji; art. 208 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ord. pod.; wydanie decyzji odmawiającej umorzenia odsetek, podczas gdy postępowanie powinno być, wobec jego bezprzedmiotowości umorzone; art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień - grudzień 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 86/09, oddalił skargę. Sąd przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 Ord.pod. i wyjaśnił, że ponieważ wniosek o umorzenie odsetek od zaległości złożył podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w sprawie miał zastosowanie przepis art. 67b Ord. pod. Konfrontując przywołane przepisy Sąd stwierdził, że o ile art. 67a Ord. pod. reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, to art. 67b tej ustawy adresowany jest do węższego kręgu podatników, tj. podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skoro udzielenie ulgi w spłacie między innymi zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zaległości podatkowej po uprzednim rozpatrzeniu podstawowych przesłanek udzielania tych ulg. Ustanawiając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w art. 67a Ord. pod. ustawodawca odwołał się do nieostrych i niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Decyzja, podstawę której stanowią przywołane wyżej przepisy ordynacji podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów ustalenia konsekwencji prawnych, tym samym jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano, że sądowa kontrola oceny zgodności z prawem decyzji uznaniowej polega wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ord. pod. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz uwzględniły wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika w prowadzonym postępowaniu, odnosząc się do nich w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem odrębnym i samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować, co do meritum przebiegu i rezultatów postępowania, w którym ustalono ich istnienie. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a Ord. pod. nie ma żadnych cech, czy też charakteru kolejnej, czy też dodatkowej instancji. Inne są jego cele, zwłaszcza zaś normatywne przesłanki podejmowanych w nim rozstrzygnięć. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które dotyczy art. 67 a § 1 Ord.pod. a wyraża się błędnym poglądem prawnym, iż "negatywna decyzja organu nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy ważny interes podatnika lub interes publiczny wystąpiły lub też nie wystąpiły", który powoduje brak sądowej kontroli wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., 2. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w związku z : - brakiem sądowej kontroli wydanej decyzji, a tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., które jest konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, - wyrażoną w uzasadnieniu wyroku akceptacją braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, tj naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 121 § 1, art. 187 § 1 Ord.pod., - brakiem odniesienia się do zarzutów skargi, tj naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., - oddaleniem skargi, wobec niedostrzeżeni przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowego zasady państwa prawa tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 122, art.121, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) c) i art. 151 p.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeni, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadą w postaci przyjęcia przez te organy, że wydana decyzja jest decyzją uznaniową, co narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. polegającym na niedostrzeżeniu uchybień, jakimi dotknięte było postępowanie przed organami podatkowymi oraz nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 4 Ord.pod. poprzez pominięcie wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo dyrektyw rozumienia pojęcia :interes publiczny", co powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez Sąd, - naruszeniem art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez odmowę ich zastosowania i nieuwzględnieniem skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 67 a § 1 Ord.pod., oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ord.pod. - naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na nieustosunkowaniu się Sądu w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i twierdzeń strony (dotyczy zarzutu naruszenia art. 209 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ord.pod.), pozostawieniu poza rozważaniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, co powoduje, że zapadłe orzeczenie jest błędne. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż powiązano je z naruszeniem zarówno przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. – przez jego błędną wykładnię, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, przedmiotem oceny sądu jest w pierwszej kolejności kwestia naruszenia drugiego z wymienionych rodzajów przepisów prawa, bowiem zasadność wysuniętych w tym przedmiocie zarzutów może uczynić przedwczesnym lub zbędnym analizę zarzutów łączących się z naruszeniem prawa materialnego. Należy podkreślić, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zajął stanowisko we wszystkich, kluczowych dla wyniku sprawy zagadnieniach. Nie sposób stawiać mu w szczególności zarzutu "braku sądowej kontroli wydanej decyzji" (s. 2), "akceptacji braku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego" (s. 2) oraz "braku wszechstronnego odniesienia się Sądu do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji" (s. 3). Jakkolwiek można mieć zastrzeżenia do stylistyki rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, a zwłaszcza precyzji niektórych sformułowań, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usterki te nie miały istotnego znaczenia dla wyniku postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko tego typu naruszenia przepisów postępowania kwalifikują do uchylenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uchylił się bynajmniej od oceny zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przed nimi postępowania, co znalazło swoje odzwierciedlenie na s. 8 – 10 pisemnych motywów wyroku. Wyjaśnił on, że dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy (oświadczeń dotyczących majątku podatnika) pozwalała na wysnucie wniosków przyjętych dla ukształtowania treści podjętych rozstrzygnięć. Sąd odniósł się też do ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. przesłanek zastosowania ulgi podatkowej i dokonał ich analizy w związku z innymi uregulowaniami tejże ustawy (art. 67b i przepisami normującymi postępowanie wyjaśniające przed organem podatkowym) – s. 6 – 8. Samo stwierdzenie: "Konstrukcja analizowanego przepisu, uznaniowość wydawanej na jego podstawie decyzji skutkują w konsekwencji tym, iż uchylają kontrolę oceny zgodności z prawem wydanej w tym trybie decyzji, albowiem decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym występują, jak i wtedy, gdy ich nie stwierdzono" musi być odbierana jako niezręczność wypowiedzi, w żadnym zaś wypadku – wynik ustaleń interpretacyjnych wskazanego wcześniej przepisu prawa materialnego. Wniosek ten zdaje się potwierdzać fakt, że sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się w tym zakresie do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1228/00. Skoro tak, trudno mówić tu o błędzie wykładni, tym bardziej, że w innej części uzasadnienia wyroku wyraźnie przyznano: "okoliczności stwierdzone tymi dokumentami organy podatkowe uwzględniły i [...] uznały, rozpatrując je w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego" (s. 9 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, nie podzielając zdania autora skargi kasacyjnej co do prawnej kwalifikacji wytkniętej usterki (traktując ją raczej jako uchybienie czy też nieścisłość językową, a nie błąd wykładni prawa materialnego), na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.