I SA/Wr 291/20

SENTENCJA Dnia 20 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2020 roku sprawy ze skargi: "A" spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie: określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: marzec i kwiecień 2016 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2019 r., znak: [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 500,00 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...], nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: marzec i kwiecień 2016 r. oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Z akt sprawy wynika, że w marcu i kwietniu 2016 r. Skarżąca zadeklarowała zakupy paliwa o znacznej wartości od B sp. z o.o. w W. i C sp. z o.o. w W. i przedstawiła do rozliczenia podatku VAT faktury wystawione przez te podmioty, odliczając wynikający z nich podatek naliczony. W toku wszczętej 25 października 2018 r. wobec Spółki kontroli podatkowej ustalono, że B sp. z o.o. w W. i C sp. z o.o. w W. nie posiadały zaplecza technicznego do sprzedaży paliw ani środków transportu do ich przewozu a wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec podmiotów tych właściwe organy wydały już decyzje podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ww. decyzją z [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. oraz zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań wskazując, że w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OP) umożliwiające zabezpieczenie prawdopodobnego zobowiązania, jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji określającej zobowiązanie. Wobec ustaleń postępowania kontrolnego istnienie zobowiązania Spółki zostało bowiem uprawdopodobnione. W realiach sprawy zachodzi zaś obawa, że Spółka dobrowolnie nie ureguluje ostatecznie określonego w przyszłości zobowiązania. Okoliczności, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji uzasadniają obawę braku dobrowolnego wykonania zobowiązania to: relatywnie wysoka przybliżona kwota zobowiązań, tj. łącznie 210.134 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 60.792 zł; wykazana w zeznaniu rocznym za 2018 r. (C1T-8) strata w wysokości 12.229,64 zł i jednocześnie spadek wysokości dochodów spółki w okresie lat 2015 -2018; nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz zaniżanie podatku należnego; - kwestionowanie przez Spółkę ustaleń kontroli podatkowej. Wskazana decyzja z [...] jest drugą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wydaną w tym przedmiocie. Poprzednia decyzja z [...], nr [...], została uchylona decyzją organu drugiej instancji z [...], nr [...]. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...]. W uzasadnieniu podzielił przekonanie organu podatkowego pierwszej instancji, że zostało w sprawie uprawdopodobnione zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i obawa jego niewykonania w sposób dobrowolny. Organ odwoławczy wywodził, że wobec ustaleń postępowania kontrolnego, iż spółki (B sp. z o.o. i C sp. z o.o.), od których Skarżąca w marcu i kwietniu 2016 r. miała nabyć paliwo nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, a decyzje podatkowe wobec tych podmiotów zostały już wydane, prawdopodobne jest, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te spółki, a więc zobowiązanie, które organ podatkowy pierwszej instancji określił w przybliżonej wysokości, faktycznie istnieje. Uzasadniając obawę braku dobrowolnego wykonania zobowiązania w przyszłości organ podatkowy drugiej instancji wskazał na spadający dochód Spółki podając szczegółowe dane i zestawienia. Wskazał, że w latach 2014-2015 dochody te wynosiły 354.844,84 zł, 365.436,89 zł, zaś już w 2016 r. spadły do kwoty 169.908,09 zł, a w roku 2017 do kwoty zaledwie 9.788,02 zł; natomiast za rok 2018 Spółka odnotowała stratę w wysokości 12.229,64 zł. Z zestawienia danych o sprzedaży za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2019 r. wynika, że najwyższe wartości osiągnęła w 2016 r., tj. 7.405.839 zł, czyli w okresie wyraźnego już spadku dochodów, zaś w pozostałych latach odnotowywała wciąż malejące wartości tj.: w 2017 r. 6.177.427 zł; w 2018 r. 5.125.690 zł; a w 2019 r. 3.435.499 zł. Organ odwoławczy wywodził, że Skarżąca posiada obecnie majątek ruchomy (pojazdy do przewozu paliw) oraz nieruchomość (stację paliw w S.) o łącznej wartości około 700.000 zł. Należą one do zbywalnych składników majątku, a to oznacza, iż nie można wykluczyć, że w terminie zakończenia postępowania wymiarowego Skarżąca nie będzie już dysponowała takim samym jak w dniu zabezpieczenia majątkiem, który pozwoliłby na zaspokojenie roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego, Skoro istnieją uzasadnione podejrzenia, że Skarżąca brała udział w transakcjach, których rzetelność i legalność została zakwestionowana, istnieją racjonalne przesłanki ku temu by Skarb Państwa czynił kroki zabezpieczające przyszłą wykonalność prawdopodobnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że w przypadku Skarżącej można mówić o braku woli dobrowolnej spłaty objętych zabezpieczeniem należności podatkowych świadczy wyraźnie charakter zarzutów Skarżącej, który wskazuje, że podmiot nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej i z dokonanym na ich podstawie wymiarem zobowiązań. Spółka zarzuca, iż nie przeprowadzono licznych środków dowodowych, mających wykazać, że nie doszło do fikcyjnych transakcji z wcześniej wymienionymi spółkami z W. i że brak jest tym samym podstaw do określenia jej wskazanych w sentencji decyzji należności podatkowych. Strona nie zaprzecza więc, że nie zgadza się z wynikiem kontroli, a co za tym idzie z obowiązkiem wpłaty potencjalnie należnych - objętych zabezpieczeniem i określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań. Jakkolwiek więc Strona ma prawo do kwestionowania rzeczonych ustaleń i do korzystania z przysługujących jej środków zaskarżenia, niemniej taki stan rzeczy oznacza jednocześnie, że nie można wykluczyć, iż nawet w przypadku wydania decyzji wymiarowej potwierdzającej zasadność i prawidłowość dokonanego na obecnym etapie hipotetycznego wymiaru, Skarżąca nie będzie skłonna do dobrowolnej wpłaty przedmiotowych zobowiązań, a brak niniejszego zabezpieczenia zniweczy przeprowadzone działania kontrolne i wymiarowe wobec Spółki. Zdaniem organu drugiej instancji nie bez znaczenia też jest okoliczność, że obecnie prowadzone jest wobec Skarżącej postępowanie podatkowe nie tylko w zakresie zobowiązań podatkowych za III i lV 2016 r. ale także za XII / 2015 r.; I, II, V-VIII / 2016 r., co tym bardziej stwarza obawy o całościową kwotę potencjalnego, przyszłego zadłużenia podatkowego Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła: 1) naruszenie art. 33 § 1 OP poprzez jego zastosowanie przez organy obu instancji, pomimo faktu, iż z materiału dowodowego zebranego toku postępowania nie wynika, jakoby zachodziła obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane czy też, że Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku; 2) dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie, w jakim organy obu instancji przyjęły, że określona w wyniku postępowania podatkowego kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV 2016r. nie zostanie wykonana, co uzasadnia potrzebę orzeczenia zabezpieczenia na majątku Skarżącej; 3) błędną ocenę, że Skarżącej przypisać można "niewłaściwą postawę względem obowiązków podatkowych i tym samym prawdopodobnym braku woli w ich wykonaniu podczas gdy z materiału zebranego w postępowaniu to nie wynika, a wręcz przeciwnie; od początku istnienia Skarżąca nigdy nie miała jakichkolwiek opóźnień w zapłacie zobowiązań publicznoprawnych, za okres 2015 - 2017 i 2019 r. wykazała zysk, posiada nieruchomość o wartości co najmniej 370.000 zł, posiada majątek ruchomy o wartości 342.000 zł, zatrudnia na umowę o pracę 4 osoby, funkcjonuje na rynku, nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej; 4) dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu przez organ, że wyniki finansowe Skarżącej wykazywały tendencję spadkową, co "nie napawa organy optymizmem" i "rodzi obawy" co do wykonania zobowiązań, podczas gdy Skarżąca w analizowanym przez organ okresie nabyła nieruchomość oraz wskazane w decyzji ruchomości dokonując odliczeń i amortyzacji podatkowych i tylko z tych powodów w przedłożonej dokumentacji księgowej wykazana została strata, pomniejszająca zysk; 5) przyjęcie, że działania organu pierwszej instancji mają charakter czysto prewencyjny, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego ponowił zajęcia co do posiadanych przez Skarżącą rachunków bankowych uniemożliwiając jej dalsze funkcjonowanie. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w 2016 r. zakupiła nieruchomość, na której w następnych latach 2017 - 2018 prowadziła prace i roboty budowlane związane z uzyskaniem koncesji na stację paliw. To właśnie te czynności i działania generowały koszty, wpływając ostatecznie na wysokość zysku spółki w danym okresie sprawozdawczym. Skarżąca jest podmiotem w dalszym ciągu funkcjonującym na rynku, którego obrót za 2019 r. wyniósł 3.435.499 zł. Przy czym obrót za 2019 r. obejmuje okres, w którym Skarżąca na skutek decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...] przez okres niemal 4 miesięcy miała zajęte wszystkie rachunki i tym samym nie mogła funkcjonować na rynku (decyzja z [...] uchylona została decyzją z [...]). W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W ocenie Sądu - skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 33 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 OP zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 OP, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Art. 33 OP reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tezę tę słusznie artykułuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji. Przy czym jak słusznie wskazuje, zabezpieczenie nie jest formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 września 2000 r. o sygn. akt III SA 1770/99, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Celem tego postępowania jest zatem ustalenie, czy na gruncie konkretnej sprawy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 OP, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi nieodłączną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, publ. w CBOSA). Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na analizie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 OP pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego oraz dokonanie takiego zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 35/16, publ. CBOSA). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1535/17, publ. CBOSA). Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanek z art. 33 OP. Sąd zgadza się z oceną organów, że w sprawie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie określone w przybliżonej kwocie istnieje. Wobec stwierdzenia w odrębnych postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami, że wystawcy faktur przedłożonych do rozliczenia przez Skarżącą praktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, toczące się wobec Skarżącej postępowanie podatkowe będzie zmierzało do ustalenia, czy osoby prowadzące sprawy Skarżącej świadomie zakupiły paliwo z innych źródeł i przyjęły faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji ze spółkami z W., czy też nie wykazały należytej ostrożności zakupując paliwo i przyjmując faktury od podmiotów dokonujących nadużyć podatkowych. Wobec znacznych wartości oraz liczby dokonanych zakupów, przypisanie Skarżącej świadomości lub co najmniej znacznej niedbałości, jest w sprawie prawdopodobne. Także strona w skardze nie kwestionuje, że organy podatkowe w zaistniałych w sprawie okolicznościach, dysponując zgromadzonym dotychczas materiałem dowodowym, mogą przewidywać możliwość odmowy uznania faktur w decyzji kończącej postępowanie toczące się wobec Skarżącej. W ocenie Sądu, w żaden sposób nie uprawdopodobniono jednak w sprawie uzasadnionej obawy, że prawdopodobnie określone w przyszłości zobowiązanie nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Ze stosunkowo obszernej decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten obawę niewykonania zobowiązania upatruje w 4 okolicznościach: 1) zmniejszającym się od 2015 r. zysku Skarżącej, 2) znacznym prawdopodobieństwie, że Skarżąca świadomie dopuszczała się nadużyć podatkowych, 3) nie przyznaniu się przez Skarżącą w postępowaniu kontrolnym do świadomego udziału, względnie do lekkomyślności w doborze kontrahentów, 4) prowadzeniu wobec Skarżącej postępowań za inne okresy rozliczeniowe. W zakresie pierwszej z powołanych przez organ odwoławczy przesłanek przypomnieć należy, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Zmniejszający się na przestrzeni lat dochód podatnika, oczywiście nie świadczy o dużym prawdopodobieństwie, że podatnik który obecnie posiada znaczny majątek oraz przychód, znajdzie się w niedalekiej przyszłości w kondycji finansowej, która zmusi go do wyzbycia się majątku, spowoduje ograniczenie lub likwidację działalności i uniemożliwi mu uregulowanie długu podatkowego. W sprawach dotyczących przyznania prawa pomocy wielokrotnie wskazywano wnioskującym, że w przypadku przedsiębiorców, miarodajną dla oceny ich zdolności płatniczych nie jest kategoria "dochodu" (rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania), lecz "przychodu". Istnieją bowiem legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów, tak by w końcowym rozliczeniu obciążenie podatkowe zminimalizować, czy też w ogóle je wyeliminować. Do instrumentów takich należą choćby zwolnienia podatkowe, dokonywanie zakupów w odpowiednim okresie, obniżenie dochodu przez przesunięcie kosztów w czasie, amortyzacja majątku trwałego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt II FZ 1843/14, CBOSA). Także w orzecznictwie dotyczącym zastosowania art. 33 OP zauważa się, że o konieczności zastosowania zabezpieczenia nie mogą samodzielnie przesądzać zmniejszanie się dochodów podatnika (nawet ich drastyczny spadek), ponieważ nie jest to równoznaczne ze "zmniejszeniem" jego majątku (może bowiem oznaczać tylko spowolnienie dynamiki poprawy sytuacji majątkowej podatnika albo zachowanie status quo, a poza tym podatnik może ograniczyć wydatki pokrywane z bieżących dochodów i - mimo zmniejszenia wpływów do budżetu - nie naruszać zgromadzonych środków majątkowych (por. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 122/08; w Gliwicach z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1499/08; publ. w CBOSA). Z uwagi na powyższe, sam fakt zmniejszenia się wykazywanego dochodu na przestrzeni lat oraz odnotowania przez Stronę w 2018 r. straty z działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie, że Strona znalazła się w trudnej sytuacji finansowej lub znajdzie się w takie sytuacji w przyszłości. W sprawie, przychód skarżącej w latach 2016 – 2019 był znaczny (7,5 mln zł - 3,5 mln zł); skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą; w skardze logicznie wyjaśniła, jakie czynniki wpłynęły na jej wyniki finansowe; czynnikami tymi, poza tymi spowodowanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. długotrwałego zajęcia rachunków bankowych, nie były problemy gospodarcze, lecz inwestycje. Ponad powyższe można zauważyć, że Spółka, która posiada środki obrotowe lub zdolność do ich uzyskania lub zabezpieczenia zakupu z odroczonym terminem płatności, na nabywanie paliwa o wartości 300.000 zł – 600.000 zł w miesiącu (tabela na stronie 11-12 decyzji organu odwoławczego), z dużym prawdopodobieństwem będzie w stanie uzyskać kredyt w kwocie ok. 300.000 zł lub ograniczyć zakupy na tą kwotę, w celu uregulowania długu podatkowego. Nie może także uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania okoliczność, że w sprawie nie można wykluczyć, iż Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Przyjmując punkt widzenia organu, należałoby przyjąć, że zabezpieczenie można ustanowić na majątku każdego podatnika, który jest podejrzewany o dokonanie nadużyć czy też wyłudzeń podatkowych; przyjąć a priori, że skoro w przeszłości podatnik działał niezgodnie z prawem podatkowym (i karnym), istnieje również wysokie prawdopodobieństwo, że w przyszłości będzie unikał regulowania zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Bez innych okoliczności sprawy (np. uczynienia sobie z oszustwa stałego lub nawet wyłącznego źródła dochodu), takie założenia są nieuprawnione. Na marginesie można jedynie zauważyć, że ewentualne unikanie w przyszłości przez Skarżącą, czy też raczej osoby prowadzące jej sprawy i jej właścicieli, uregulowania zobowiązania, w sytuacji osiągania stałego przychodu ze stabilnego modelu działalności (stacja paliw oraz handel hurtowy), wydaje się nieopłacalne. Niosłoby to bowiem ze sobą ryzyko likwidacji stabilnej firmy. Niezrozumiały jest trzeci zarzut organu odwoławczego, że Skarżąca nie przyznała się w postępowaniu kontrolnym do świadomego udziału, względnie do lekkomyślności w doborze kontrahentów. Jak to ujął organ: "O tym natomiast, że w przypadku Skarżącej można mówić o braku woli dobrowolnej spłaty objętych zabezpieczeniem należności podatkowych świadczy wyraźnie charakter zarzutów Spółki, który wskazuje, że podmiot nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej i z dokonanym na ich podstawie wymiarem zobowiązań. Spółka zarzuca, iż nie przeprowadzono licznych środków dowodowych, mających wykazać, że nie doszło do fikcyjnych transakcji na linii (...) i że brak jest tym samym podstaw do określenia jej wskazanych w sentencji decyzji należności podatkowych. Strona nie zaprzecza więc, że nie zgadza się z wynikiem kontroli, a co za tym idzie z obowiązkiem wpłaty potencjalnie należnych - objętych zabezpieczeniem i określonych w przybliżonej kwocie zobowiązań". Działanie Skarżącej, która, jak się wydaje, chce wykazać co najmniej dobrą wiarę, jest oczywiście racjonalne i nie sposób, w ocenie Sądu, dostrzec związku, z ewentualnym niebezpieczeństwem niewykonania zobowiązania w przyszłości. Nie sposób także uznać, że ewentualne postępowania podatkowe, które, jak twierdzi organ, toczą się wobec Skarżącej za jeszcze inne okresy rozliczeniowe, uzasadniają niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania za marzec i kwiecień 2016 r. Organ nie podaje, jakie ewentualnie kwoty mogą zostać skarżącej określone; nie podaje racjonalnych i konkretnych powodów, z jakich Skarżąca może chcieć uniknąć zapłaty lub nie być w stanie dokonać zapłaty wszystkich określonych jej (być może) w przyszłości zobowiązań. Dla oceny przesłanek zabezpieczenia istotna jest też wiarygodność Podatnika w kontekście jego dotychczasowej działalności gospodarczej i rzetelnego wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych. Podkreślić zatem należy, że z akt sprawy wynika, że Spółka stabilnie funkcjonuje na rynku od 2011 r., organ nie kwestionuje, że regularnie deklaruje i bez zwłoki płaci swoje zobowiązania publicznoprawne, zatrudnia 4 pracowników i rozwija swoją działalność inwestując w zakup i uruchomienie stacji paliw, której wartość (ok.370.000 zł) przekracza kwotę przewidywanych zobowiązań (ok. 270.000zł). Znaczną wartość majątku Spółki stanowią też ruchomości służące prowadzonej działalności (ok. 342.000 zł). W ocenie Sądu – nie ma zatem podstaw aby stwierdzić, że zachodzą ustawowe przesłanki z art. 33 OP "uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", tym bardziej nie można zarzucić, że Spółka "trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" a rozwój firmy i inwestowanie w stację paliw, wyklucza zarzut o "dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku". Spadek jej dochodów w ostatnich latach, które organ uznaje za istotną przesłankę zabezpieczenia, wynika z inwestowania w rozwój Spółki, co logicznie Spółka uzasadniła, wskazując na zakup i uruchomienie stacji paliw w S. Nie można zatem zarzucić Spółce, że podejmuje jakiekolwiek działania, aby uchylać się lub utrudniać w przyszłości regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, a również dotychczasowe wywiązywanie się Spółki z tych obowiązków obaw takich nie uzasadnia. Natomiast na bieżące trudności Spółki niewątpliwy wpływ mają zajęcia kont bankowych i trwające od 2 lat postępowanie kontrolne i podatkowe. Ponadto, jeżeli w ocenie organów tak oczywiste są nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT, że organ rozszerza postępowanie na kolejne miesiące, to dlaczego nie kończy postępowań już prowadzonych od 25.10.2018 r., co umożliwiłoby Spółce merytoryczną obronę swoich praw. W ocenie Sądu – przewidziana w art. 33 OP instytucja zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań publicznoprawnych musi być stosowana z rozwagą i przy rzetelnej, obiektywnej ocenie wystąpienia ustawowych przesłanek. Organ nie może stosować jej "profilaktycznie" a jedynie wówczas, gdy istnieją uzasadnione, realne i wykazane przez organ obiektywne obawy, że w przyszłości "zobowiązanie nie zostanie wykonane", co uzasadniałoby podjęcie takich działań np. w sytuacji, gdyby Podatnik już wcześniej "trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań". Takich okoliczności organ jednak nie wykazał. W ocenie Sądu - nie zachodziły też inne okoliczności, które uzasadniałyby podjęcie wobec Spółki tak radykalnych (jakkolwiek legalnych) działań profilaktycznych. W tych okolicznościach Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły art. 33 OP, co uzasadniało uchylenie orzeczeń organów podatkowych obu instancji, o czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) orzeczono w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w pkt II Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego przez Spółkę wpisu w kwocie 500 zł.