I FSK 53/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 85/16 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I SA/Po 85/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę P. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: DIS) z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, odnośnie: 1. zasadności pozbawienia skarżącej - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: A. Sp. z o. o., B. sp. jawną, PW C., H., PPHU J., Przedsiębiorstwo M. Sp. z o. o., PPH W., T. Sp. z o. o. w części, w której towary (zboża) zostały wcześniej zakupione do spółki jawnej PW R. – P. K. (R.) oraz z faktur wystawionych przez R., dokumentujących zakup zbóż i maszyn rolniczych, 2. określenia skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, bowiem zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdziły, że skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży towaru na rzecz R.. 3. W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ), art. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", polegające na oddaleniu skargi, w wyniku błędnego niezastosowania ww. przepisów i uznania za prawidłowe poglądów prawnych organów w zakresie "ciężaru dowodzenia". Zdaniem strony skarżącej, organy odwróciły procesowe zasady rozkładu ciężaru dowodu, dokonały nie swobodnej, ale dowolnej oceny materiału dowodowego, obaliły ustawowe domniemanie prawdziwości ksiąg rachunkowych podatnika nie poprzez przedstawienie "twardych" dowodów, ale skutkiem nieumotywowanych wątpliwości. Nadto oparły ocenę dotyczącą materiału dowodowego na wybiórczej analizie, która wskazuje jedynie wątpliwości i prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką oraz oczywistą praktyką obrotu. Nie wykorzystały możliwości dowodowych jakie w sprawie występowały, a które umożliwiłyby ustalenie rzeczywistych wydarzeń poddawanych ex post kontroli. Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonych decyzji powielił argumentację organów, przedstawiając argumenty wewnętrznie sprzeczne, interpretując fakty w sposób nieobiektywny na niekorzyść strony, choć wszelkie wątpliwości zgodnie z ustawowym domniemaniem rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych winny przemawiać na korzyść strony; 2) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p., w wyniku oddalenia skargi mimo, iż dokonując oceny wydanych decyzji administracyjnych z punktu widzenia ich legalności sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję organu II instancji w związku z nieprzeanalizowaniem ponownie całej sprawy w toku instancji i nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez podatnika; 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., w wyniku oddalenia skargi mimo, iż dokonując oceny wydanych decyzji administracyjnych z punktu widzenia ich legalności sąd I instancji winien uchylić zaskarżone decyzje wskutek nieprzeprowadzenia przez nie dowodu z opinii biegłych z dziedziny rachunkowości oraz gospodarki rolnej, choć prawidłowo organy te nie mając specjalistycznej wiedzy fachowej z tych dziedzin dokonują specjalistycznych analiz gospodarowania przez liczne podmioty współpracujące z kontrolowaną spółką negując w następstwie tego podstawowy sens tejże współpracy; 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p., w wyniku oddalenia skargi mimo, iż dokonując oceny wydanych decyzji administracyjnych z punktu widzenia ich legalności sąd I instancji winien uchylić zaskarżone decyzje wskutek niezastosowania zasady oszacowania po przyjęciu nierzetelności ksiąg podatnika, podczas gdy szacowanie winno być środkiem dowodowym służącym uzupełnieniu danych dowodowych zmierzającym do możliwie pełnego odzwierciedlenia rzeczywistych obrotów kontrolowanej spółki będących podstawą opodatkowania podatkiem VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Dodatkowo przypomnieć należało, że w myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając na uwadze tę zmianę Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1825/17, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się w istocie do polemiki oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zaaprobowanej przez sąd I instancji. Wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., skarżąca upatruje ich naruszenia w wyniku odwrócenia procesowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia, obalenia domniemania prawdziwości ksiąg rachunkowych bez przedstawienia dowodów, dokonania oceny w oparciu o wybiórczą analizę materiału dowodowego i nie wykorzystania możliwości dowodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 121 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć, a ich ocena winna być dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. Zauważyć należy, że co do zasady ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególność jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. Jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia poczynione przez organy podatkowe to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe czy niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. wyrok z dnia 9.11.2018 r., sygn. akt I FSK 2149/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w skardze kasacyjnej zarzuty i przytoczona na ich poparcie argumentacja nie są w stanie podważyć przyjętych w sprawie ustaleń odnoszących się do kwestii zakwestionowania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzuty skargi kasacyjnej, ich uzasadnienie, stanowią ogólną polemikę z przyjętymi w tym zakresie ustaleniami organów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdził sąd I instancji podzielając w tym zakresie ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że skarżąca spółka nie prowadziła w 2009 r. ze wskazanymi kontrahentami rzeczywistego obrotu zbożem, w cześci w jakiej kontrahenci skarżącej nabywali towar od spółki R., a skoro nie nabywała ona od tych podmiotów towaru to nie mogła go następnie sprzedać firmie R.. Ustalenia organów jednoznacznie dowiodły, że transakcje te w części w której towary handlowe zostały wcześniej zakupione od spółki jawnej R. lub bezpośrednio przez P. od R. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarami handlowymi. Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do tej kwestii, wskazując w uzasadnieniu wyroku na konkretne okoliczności. Osoby, które miały działać w imieniu bezpośrednich kontrahentów nie podejmowały samodzielnie decyzji odnośnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, nie potrafiły wskazać okoliczności transakcji, nigdy nie widziały przedmiotu obrotu, nie miały żadnej wiedzy co do transportu i magazynowania zboża, które miało być bezpośrednio przewożone od R. do skarżącej. Kontrahenci ci nie posiadali środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu towarów, zapłata była uzależniona od otrzymania należności od odbiorcy zboża (skarżącej), a wspólnicy spółki R. mieli wiedzę o ich trudnej sytuacji finansowej i braku możliwości płatniczych i to oni wskazywali skarżącą jako odbiorcę zboża. Natomiast ze spółki skarżącej – co wynika z treści faktur – towar wracał w większości do spółki jawnej R.. Świadkowie potwierdzili przypadki podpisywania dokumentów "in blanco", na których później miały być drukowane przez R. faktury. Odrębne rachunki bankowe zakładane dla obsługi transakcji ze spółkami P. i R., były udostępniane wspólnikom R.. Dodać należy, że wskazani kontrahenci skarżącej byli dłużnikami R. i zostali zgłoszeni przez wspólników tej spółki do umów faktoringowych w instytucjach finansowych. Świadkowie - kontrahenci kontrolowanej spółki niejednokrotnie składali sprzeczne zeznania (inne złożone w toku prowadzonego przez prokuraturę śledztwa, a inne w toku postępowania kontrolnego) odnośnie okoliczności, przebiegu oraz celu przeprowadzanych transakcji ze spółkami P. i R., próbując bardziej uwiarygodnić przebieg transakcji gospodarczych, bez przedłożenia stosownych dowodów. Zgromadzone w sprawie materiały dowodowe potwierdziły również, że skarżąca nie dokonywała faktycznej sprzedaży towaru, tj. głównie zboża na rzecz R.. Istotna jest także okoliczność, że skarżąca została założona w 2003 r. przez P. K. (Prezesa Zarządu) i R. J. (Zastępcę Prezesa Zarządu). Osoby te były jedynymi udziałowcami spółki. Po nabyciu udziałów i objęciu funkcji prezesa Zarządu przez H. S., nadal oni legitymowali się pełnomocnictwem do działania w imieniu spółki skarżącej, samodzielnie decydowali o wszystkich istotnych elementach zakwestionowanych transakcji. Zatem jak już wskazano powyżej spółka R. narzucała swoim bezpośrednim odbiorcom zboża, dalszych odbiorców, w tym skarżącą. W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zakwestionowania przyjętej, za organami, przez sąd I instancji oceny, że wskazani w decyzji kontrahenci skarżącej w 2009 r. wystawiali na jej rzecz faktury, które miały jedynie potwierdzać sprzedaż towarów (głównie zboża) do skarżącej, a następnie od skarżącej do spółki jawnej R., które to transakcje w rzeczywistości nie zaistniały. Słusznie podniósł także sąd I instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia maszyn rolniczych, stwierdziły natomiast, że zostały one wskazane jako przedmiot wielu transakcji między tymi samymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wobec tego argumentacja skarżącej, w której odwołuje się do faktu sprzedaży suszarni odbiorcy z Białorusi nie podważa tej oceny. Strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń organów wynikających z zebranego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej nie odwołuje się zarazem do żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Powoływanie się w sposób wybiórczy na zeznania świadków, w tym W. K., który stwierdził, że: "(...) mogę szacować, że pokrycie było około 70 procentach. Jednak od 1.05. 2010 r. na moją firmę były wystawiane faktury nie mające zupełnie pokrycia w towarze (...), a także zeznania świadka P. C., który twierdził, że wcześniej, kiedy miał gorzelnię (do kwietnia 2010 r.) towar docierał do jego firmy - czy zeznania W. M., że dopiero od 2010 r. żadne dostawy do jego firmy nie dotarły – nie mogły mieć istotnego wpływu na treść przyjętego rozstrzygnięcia, skoro zeznania wskazanych świadków były gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami zebranymi w sprawie. Świadkowie nie potrafili wskazać, które faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ich zeznania w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym należało ocenić w tym zakresie jako niewiarygodne. Nie może umknąć uwadze, że organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji prawidłowo poddały analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób kompleksowy. Natomiast sposób oceny materiału dowodowego dokonany w skardze kasacyjnej, który opiera się na wybiórczej ocenie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który nie daje obrazu stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy uznać za sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać bowiem należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na bezkrytycznym popieraniu jednych dowodów, przy ignorowaniu dowodów przeciwnych, a więc w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew zarzutom skargi, samo posiadanie faktury, dokonanie zapłaty nie jest wystarczającym dowodem na zaistnienie transakcji, a ponadto faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Niewątpliwie kwestionowane faktury VAT spowodowały nierzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej dokonanych na ich podstawie zapisów. Skutecznie zatem została podważona ich rzetelność. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skarżącej podniesione w pkt 1 skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. 4.3. Zupełnie chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoście naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 235 O.p. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższy zarzut wywodził, że sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził ponownej analizy całej sprawy i nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podatnika podnoszonych w odwołaniu. Nie wskazał jednak do jakich zarzutów odwołania nie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i dlaczego należało uznać, że organ II instancji nie dokonał ponownej analizy całej sprawy, ani że powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd skutecznie skarżąca nie zakwestionowała przyjętego przez sąd I instancji stanowiska, że organ II instancji przeprowadził własną i wnikliwą ocenę zgromadzonych dowodów, w kontekście zarzutów odwołania. 4.3. Nie zachodziły też podstawy do powołania biegłego na okoliczność czy kontrolowane transakcje były realne, bowiem ustalenie stanu faktycznego w zakresie przebiegu zdarzeń należy do kompetencji organów podatkowych, a jednocześnie w tej sprawie - w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego – dla ich ustalenia nie były wymagane wiadomości specjalne. W związku z powyższym zarzut podniesiony w pkt 3 skargi kasacyjnej – nie miał uzasadnionych podstaw. 4.4. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 O.p., kastor podnosił, że niezasadnie sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów o braku podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że zgodnie art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (pkt 1), dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (pkt 2), podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (pkt 3). Natomiast w myśl art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, skoro dane wynikające z ewidencji zakupów i sprzedaży, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W związku z powyższym zasadnie ocenił sąd I instancji, że organy nie naruszyły art. 23 § 1 i 2 O.p. 4.5. W konsekwencji uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie, zatem sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by uchylić zaskarżoną decyzję. 4.6. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz organu kwota 10.800 zł stanowi zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym od 27.10.2016 r.).