I SA/Bd 318/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2020 r. [...] Sp. z o.o. (dalej jako Strona, Wnioskodawca lub Skarżąca), reprezentowana przez prokurenta N. C., złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek dotyczył następującego towaru: "[...]". Wnioskodawca zaproponował klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej 1702 9079 w piśmie z [...] września 2020 r. (data wpływu [...] września 2020 r.). W piśmie przewodnim załączonym do wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru: "Surowce użyte do produkcji [...] to: 505 kg produktów mlecznych (w tym 75% mleka płynnego i 25% mleka w proszku). Produkty mleczne stanowią 59% wsadu surowcowego ([...]). Pozostałe produkty to 40% cukru oraz 1% dodatków ([...]). Wyrób ten powstaje w wyniku poddania kilkugodzinnej obróbce termicznej cukru z mlekiem." Do wniosku dołączono specyfikację produktu spożywczego "[...]". W dokumencie znajdują się następujące informacje: "(...) 2. Opis produktu: gęsta, plastyczna masa karmelowa o kasztanowej barwie. 3. Skład: cukier, mleko pełne pasteryzowane, mleko pełne w proszku, regulator kwasowości wodorowęglan sodu (soda oczyszczona), substancja konserwująca – [...]. 4. Zastosowanie: do dekoracji oraz przekładania tortów, ciast, wafli i babeczek." W dalszej części specyfikacji wskazano cechy organoleptyczne, fizykochemiczne, wartość odżywczą w 100g produktu, alergeny, GMO, termin ważności, transport, przechowywanie oraz rodzaj opakowania. Do wniosku dołączono także zdjęcie opakowania produktu. Pismem z [...] września 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Stronę do podania szczegółowego opisu procesu technologicznego otrzymywania produktu (schematu procesu jego produkcji) wraz z podaniem ilości (wyrażonej procentowo) poszczególnych surowców zużytych do produkcji towaru, gdyż we wcześniejszym piśmie Wnioskodawcy informacje te zostały – w ocenie organu – przedstawione ogólnikowo. Strona została wezwana także do podania 100% składu gotowego produktu (z wyszczególnieniem procentowej zawartości każdego ze składników). W odpowiedzi na wezwanie organu, Strona udzieliła następujących informacji: "1. [...] – produkt powstały na bazie cukru, mleka pełnego pasteryzowanego, mleka pełnego w proszku, regulatora kwasowości: wodorowęglanu sodu (soda oczyszczona), substancji konserwującej: [...]. (...) W odpowiedzi na pkt b) wezwania, wyjaśniam, iż w piśmie przewodnim dołączonym do wniosku przedstawiono rodzaj i procentowy udział surowców użytych do produkcji gotowego Produktu. Z uwagi na fakt, iż w wyniku procesu produkcyjnego dochodzi do redukcji ilościowej surowców. Z bilansu masy wynika, iż następuje uszczerbek ok. 0,5-3% masy. Z uwagi na fakt, iż produkt jest przygotowywany z mieszanki surowców, co wynika z procesu technologicznego. W związku z powyższym, możliwe jest jedynie określenie procentowe surowców użytych do produkcji. Skład surowcowy [...] stanowią: 40% cukru, 37% mleka płynnego, 22% mleka w proszku, 1% dodatków. Podane wartości są wartościami przybliżonymi." W załączniku WIS-W/A przedstawiono informacje o procesie technologicznym: "Proces technologiczny produkcji. Etap 1 Przyjęcie surowców i opakowań. Podstawowe surowce: cukier, mleko pełne pasteryzowane, mleko pełne w proszku, soda oczyszczona oraz pozostałe dodatki. Surowce przyjmuje się na magazyn po weryfikacji zgodności ze specyfikacją, w przypadku mleka pasteryzowanego bada się parametry, tj. pH, kwasowość i temperaturę. Etap 2 Przygotowanie surowej mieszanki stanowiącej bazę dla produktu. Przygotowanie mieszanki mleka płynnego, cukru i mleka w proszku odbywa się w pierwszym punkcie linii technologicznej. Tak przygotowana baza trafia do zbiorników, w których uzyskuje się jednorodną masę pod względem barwy i konsystencji. Etap 3 Obróbka w kociołkach procesowych. Głowna część procesu technologicznego polega na zagęszczeniu mieszanki przez odparowanie części wody pochodzącej z mleka pod wpływem wysokiej temperatury z jednoczesnym wykorzystaniem tej temperatury do naturalnego brązowienia produktu, aż do uzyskania oczekiwanej barwy i gęstości. Na tym etapie dodawane są pozostałe surowce, tj. sorbinian potasu. Proces ten odbywa się przy zachowaniu odpowiednich parametrów, w tym temperatury gotowania pow. 100 şC. Etap 4 Chłodzenie i pakowanie. W celu ograniczenia możliwości zanieczyszczeń mikrobiologicznych chłodzenie rozpoczyna się w tym samym zbiorniku. Następnie gotowy produkt trafia do opakowań, gdzie następuje jego dalsze wychładzanie. Etap 5 Magazynowanie i dystrybucja. Kajmak magazynowany Jest w czystych, suchych, zacienionych pomieszczeniach w warunkach chłodniczych w temp. do +20 şC. Kajmak pakowany Jest w Jednorazowe opakowania, tj.: plastikowe wiadra o poj. 12 kg, 6,5 kg oraz 1 kg (próbki reklamowe). Przed wysyłką opakowania jednostkowe pakowane są w opakowania zbiorcze i opakowywane na paletach w celu zabezpieczenia przed uszkodzeniem i zabrudzeniem podczas transportu." Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a pkt 2, art. 140 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 42g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: ustawa VAT), organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że wniosek [...] marca 2020 r. (data wpływu [...] czerwca 2020 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla towaru "[...]" nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia do [...] listopada 2020 r. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. na podstawie art. 13 § 2a pkt 2, art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42g ustawy VAT organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że wniosek [...] marca 2020 r. (data wpływu [...] czerwca 2020 r.) uzupełniony w dniu [...] września 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dla towaru "[...]" nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia do [...] stycznia 2021 r. Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] grudnia 2020 r. wskazał, że towar "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja towaru została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS. Organ pierwszej instancji przytoczył fragmenty Not wyjaśniających do HS do pozycji 1702 CN (Pozostałe cukry, włącznie z chemicznie czystymi: laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; miód sztuczny, nawet zmieszany z miodem naturalnym; karmel), odnosząc się w ten sposób do klasyfikacji zaproponowanej przez Wnioskodawcę. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z terminem przewidzianym w art. 223 Ordynacji podatkowej, złożyła odwołanie. Skarżąca Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji (cyt.): "błędne zakwalifikowanie ocenianego wyrobu Jako wyrobu cukierniczego podczas gdy przedmiotowy wyrób to karmelizowany produkt mleczny, co oznacza że powinien być klasyfikowany według numerów dotyczących wyrobów mleczarskich czyli kodami CN z grup 04 (w naszej ocenie Jest to kod 040490), co uzasadnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 4 załącznika nr 10". W związku z powyższymi zarzutami, Strona wniosła o (cyt.) "zmianę wydanej uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji o zakwalifikowaniu w/w produktu Jako produktu mlecznego z kodem CN 04, czyli produktu, do którego stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%". Skarżąca Spółka powołała się rownież na następujące materiały, wnosząc o przeprowadzenie dowodu i włączenie ich do akt sprawy: 1) Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego – 62. Posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w zakresie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych, 2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz.Urz. UE C 119, z 29 marca 2019 r. Powyższe dokumenty mają, w ocenie Strony, przemawiać za klasyfikacją towaru "[...]" do działu 04 CN jako produktu mlecznego. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. (kierownik zakładu produkcyjnego; zarządza firmą i procesami technologicznymi) na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu. W uzasadnieniu odwołania Strona powtórzyła skład towaru przedstawiony w zaskarżonej WIS. Podkreśliła, że mleko jest bazowym surowcem i stanowi 59% składu. W dalszej części uzasadnienia Spółka nawiązała do procesu technologicznego i akcentuje wiodącą rolę mleka w produkcie. W jej ocenie cukier i inne produkty wpływają (cyt.) "wyłącznie na poprawę właściwości funkcjonalnych danego produktu, który musi mieć odpowiednie cechy do zastosowania w cukiernictwie np. zapiekanie w produkcie, możliwość mieszania ze śmietaną, twarogiem, rozsmarowywanie na cieście itd. Stosowany proces technologiczny prowadzi Jedynie do karmelizacji pomiędzy białkami i laktozą i nie powoduje, że finalny produkt traci obiektywne cechy naturalnych produktów mlecznych. Oznacza, że produkt wytworzony także nie zmienia swojej głównej cechy, iż jest to produkt mleczny." Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie żadnego dowodu na okoliczność, że towar "[...]" jest typowym produktem cukierniczym. Dnia [...] stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło za pośrednictwem Poczty [...] drugie odwołanie Strony, stanowiące wydruk odwołania wniesionego przez ePUAP. W odwołaniu wniesionym za pośrednictwem Poczty [...] powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP, jednak Skarżąca przedstawiła inny skład procentowy towaru (inny niż w zaskarżonej WIS oraz inny niż w odwołaniu wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP): "Produkt opisany we wniosku zawiera w swoim składzie: cukier 32%, mleko płynne 33%, mleko pełne w proszku 22%, tłuszcz palmowy 10%, syrop glukozowy 2%, pozostałe składniki 1%". Rownież w dalszej części uzasadnienia potwierdzono wyżej przedstawiony skład procentowy. W pierwszej kolejności, organ odwoławczy pismem z [...] stycznia 2021 r. wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania poprzez podanie tradycyjnego adresu prokurenta do korespondencji oraz wskazanie identyfikatora podatkowego prokurenta, w terminie 7 dni od doręczenia pisma pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone [...] lutego 2021 r., a uzupełnienie odwołania wpłynęło [...] lutego 2021 r. Następnie organ odwoławczy, pismem z [...] lutego 2021 r. wezwał Skarżącą Spółkę do potwierdzenia składu procentowego towaru "[...]". Pismo zostało doręczone [...] lutego 2021 r. W odpowiedzi wskazano, że odwołanie dotyczy WIS z [...] grudnia 2021 r., [...]). Strona potwierdziła, że właściwy i zgodny ze stanem faktycznym jest skład przedstawiony w zaskarżonej WIS oraz w odwołaniu wniesionym przez ePUAP. Prokurent stwierdził, że "Odwołanie dostarczone w formie papierowej nie było rzetelnie sprawdzone i zawierało błędne dane, dlatego wnoszę o traktowanie jako właściwych wersji dokumentów, w tym odwołań przesłanych drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP." Na mocy postanowienia z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy Strony i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu "[...]". Termin przesłuchania wyznaczono na [...] marca 2021 r. o godzinie 10:00 w Krajowej Informacji Skarbowej Delegatura T., [...]. Pismem z [...] lutego 2021 r. wezwano M. K. do osobistego złożenia zeznań w charakterze świadka w terminie i miejscu wskazanym powyżej. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] kwietnia 2021 r. W zaplanowanym terminie, tj. [...] marca 2021 r., odbyło się w Delegaturze Krajowej Informacji Skarbowej w T. przesłuchanie świadka. Na tę okoliczność został sporządzony protokół, znajdujący się w aktach sprawy. Świadek pracuje jako kierownik zakładu produkcyjnego. Zarządza on firmą i procesami technologicznymi. W dniu [...] marca 2021 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii [...], na okoliczność ustalenia czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od wiążącej informacji stawkowej z dnia [...] grudnia 2020 r. określającej dla towaru: "[...]" klasyfikację do działu 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według: 1) Nomenklatury scalonej (CN), 2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo 3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi. Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru. Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 – art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 8 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. W tym względzie organ przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 280 z 31 października 2019 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2020 r. i obowiązywało do 31 grudnia 2020 r., tj. na dzień wydania decyzji nr. 0115-KDST2-1.450.681.2020.4.MD z 15 grudnia 2020 r. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: 1) Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41. 2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: - rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, - wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, - wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.). Organ podał, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Podlega ona pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. W odwołaniu Strona zarzuciła niewłaściwą klasyfikację – organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar do pozycji 1704 CN jako wyrób cukierniczy, zamiast do działu 04 CN (w ocenie Odwołującej Spółki towar "[...]" to produkt mleczny). Na wstępie organ odwoławczy przedstawił uzasadnienie przyczyny, ze względu na które klasyfikacja do działu 04 CN jest niemożliwa, a następnie uzasadnił swoją decyzję. Organ ustosunkował się do materiałów, na które powołała się Strona, oraz do zeznań świadka. Dział 04 Nomenklatury scalonej obejmuje swoim zakresem "Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do działu 04 CN (Uwagi ogólne) wskazują, co kryje się pod pojęciem "produkty mleczarskie" – są to: a) Mleko (mleko pełnotłuste oraz mleko częściowo lub całkowicie odtłuszczone), b) Śmietana, c) Maślanka, zsiadłe mleko i ukwaszona śmietana, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, d) Serwatka, e) Produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, f) Masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka; produkty mleczarskie do smarowania, g) Ser i twaróg. Dalsza treść Not wyjaśniających (Uwag ogólnych) wskazuje, jakie są dopuszczalne dodatki do produktów wymienionych w punktach od (A) do (E): "Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu)." Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, w uzupełnieniu do wniosku, Strona proponowała orzeczenie klasyfikacji produktu do pozycji 1702 CN. Natomiast w odwołaniu, Spółka zaklasyfikowała towar "[...]" do działu 04 CN, wskazując zarazem na podpozycję Nomenklatury scalonej 0404 90. Pozycją 0404 CN objęte są towary takie jak "Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Noty wyjaśniające do HS do omawianej pozycji Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona "serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane". Dalsza treść Not wyjaśniających do pozycji 0404 CN stanowi, że "Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Zdaniem organu towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w 59% z mleka (mleko płynne 37%, mleko pełne w proszku 22%). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce "konsystencja" znalazła się następująca informacja: "Masa plastyczna, gładka, z oznakami krystalizacji wraz z upływem terminu". Towar sprzedawany jest w wiadrach plastikowych. Nie budzi zatem wątpliwości organu fakt, że produkt składa się w ponad połowie z mleka. Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: "(...) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Towar "[...]" zawiera w swoim składzie surowcowym 40% cukru oraz 1% dodatków (soda oczyszczona, sorbinian potasu). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100g produktu) wynika natomiast, że na 100g produktu przypada 56g ± 2g węglowodanów, w tym 55g ± 2g cukrów. Różnica ta wynika z faktu, że sama laktoza, występująca naturalnie w mleku, jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy. Organ rozważył, czy towar zawierający w swoim składzie ponad połowę cukru jest produktem z "dodatkiem" cukru, czy też jego ilość przekracza pojęcie dodatku. Innymi słowy organ ocenił, czy taka zawartość cukru jest jedynie "dodatkiem", czy też dodany cukier zmienia zasadniczy charakter towaru. Dyrektor wskazał, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E), ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). W odpowiedzi na pyt. 39 świadek potwierdził, że 1% substancji dodatkowych w produkcie "[...]" stanowi wodorowęglan sodu (soda oczyszczona) oraz [...]. Zdaniem organu odwoławczego tak znaczny dodatek sacharozy (40% składu surowcowego) oraz substancji dodatkowych wodorowęglanu sodu (soda oczyszczona), [...] świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Końcowy produkt ma ponad 50% cukrów oraz po około 8% białka i tłuszczu. Poprzez wielogodzinną obróbkę termiczną uzyskano gęstą masę karmelową, tj. gotowy produkt cukierniczy z poz. 1704 CN. Zgodnie z odpowiedzią świadka na pyt. 26 soda oczyszczona jest dodawana w celu odgazowania produktu. Mleko nie kipi po przekroczeniu temperatury 100ş C. Świadek zeznał, że [...] ma na celu mikrobiologiczną stabilizację produktu, przedłużenie terminu ważności. Jego zawartość w produktach Odwołującej Spółki wynosi zdecydowanie poniżej 0,5%. Niepisana, lecz wynikająca z wieloletniej praktyki klasyfikacyjnej, zasada klasyfikacji polega na tym, że im bardziej złożony produkt, tym wyższa pozycja w nomenklaturze. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0404 CN należy przeanalizować nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Należy poszukać odpowiedzi na pytanie, czy tak bardzo przetworzony wyrób można uznać za produkt mleczny z poz. 0404, o którą wnioskuje Strona. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0404 CN nie dopuszczają obecności tłuszczu palmowego w towarze. Świadek w odpowiedzi na pyt. 13 zeznał, że tłuszcz palmowy ma na celu stabilizację produktu. Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 04 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone tłuszcze. Z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje etap 3 procesu technologicznego produkcji. Po uprzednim wymieszaniu części składników podlegają one obróbce w kociołkach procesowych. "Główna część procesu technologicznego polega na zagęszczeniu mieszanki przez odparowanie części wody pochodzącej z mleka pod wpływem wysokiej temperatury z jednoczesnym wykorzystaniem tej temperatury do naturalnego brązowienia produktu, aż do uzyskania oczekiwanej barwy i gęstości. Na tym etapie dodawane są pozostałe surowce, tj. sorbinian potasu. Proces ten odbywa się przy zachowaniu odpowiednich parametrów, w tym temperatury gotowania pow. 100 şC." Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Dodatkowo organ wspomniał, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 0404 CN. W odwołaniu Strona powołała się na Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego – 62. Posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w zakresie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz.Urz. UE C 119, z 29 marca 2019 r. Organ podał, że towar, do którego odnosi się wskazane przez Spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego (dalej: KKC), jest zupełnie innym produktem niż "[...]". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Z uzasadnienia wynika, że "Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą." Odpowiadając na argument Strony, aby przeprowadzić dowód i włączyć do akt sprawy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, Dz. Urz. UE C 119, z 29 marca 2019 r., organ odwoławczy zauważył, że kody CN: 04049021, 04049023, 04049029 dotyczą towarów nie zawierających dodatku cukru lub innego środka słodzącego, tj. nie są brane pod uwagę przy klasyfikacji towarów z dodatkiem sacharozy, natomiast kody CN 04049081, 04049083 i 04049089 w żaden sposób nie dotyczą towarów cukierniczych takich jak gotowa masa kajmakowa. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do podpozycji 04049021 do 04049089 brzmią następująco: "Zastosowanie mają Noty wyjaśniające do pozycji 0402, uwzględniając istniejące różnice. Podpozycje te obejmują skoncentrowane białka mleka otrzymane za pomocą częściowego usunięcia laktozy i soli mineralnych z mleka odtłuszczonego i w których zawartość białka wynosi do 85 % masy lub mniej w suchej masie. Zawartość białka jest obliczana przez pomnożenie zawartości azotu przez współczynnik przeliczeniowy 6,38. Kiedy zawartość białka w skoncentrowanym białku mleka przekracza 85 % masy w suchej masie, produkt objęty jest pozycją 3504 (zob. uwaga dodatkowa 1 do działu 35)" Odesłanie do poz. 0402 w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione, ponieważ pozycja ta dotyczy mleka zagęszczonego, w którym nie dochodzi do karmelizacji sacharozy tj. Noty do CN do 0402 nie odnoszą się do gotowych mas cukierniczych. W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "[...]" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS. Generalnie, przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (kajmakowi). Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję kajmaku. Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie ją przyspiesza ogrzewanie. W kajmaku dochodzi do karmelizacji nie tylko laktozy, ale również sacharozy, co potwierdził technolog w protokole przesłuchania świadka (odpowiedź na pytanie 7). Równocześnie w produkcji "[...]" nie używa się samego mleka skondensowanego lecz mleko pełne płynne i mleko w proszku. Użycie mleka w proszku skraca proces produkcji (eliminuje długotrwały proces odparowania wody z mleka). Organ podkreślił, że z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy. Organ odwoławczy przeanalizował również możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, która zgodnie z brzmieniem obejmuje Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 obejmuje: (III) Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład: (1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże). (2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym). Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105). Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych – pozycja 1704), zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez Organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Podczas przesłuchania świadek potwierdził, że wszystkie towary Odwołującej Spółki, których dotyczyło przesłuchanie, w tym "[...]", są gotowymi masami nadającymi się do bezpośredniego spożycia (odpowiedź na pyt. 2). Pozycja 1704 CN obejmuje swoim zakresem gotowe masy cukiernicze. Świadek potwierdził, że produkt Strony jest właśnie taką gotową masą cukierniczą. Wypowiedź ta dowodzi, że towar jest wyrobem wysoce przetworzonym, co potwierdza zasadność klasyfikacji do pozycji 1704 CN. W kwestii zastosowania stawki podatku od towarów i usług organ podał, że Towar "[...]" klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Jak udowodniono wcześniej, towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 42a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – ostatnie brzmienie nadane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 202/1577 z dnia 21 września 2020 r., przez nieuwzględnienie przy wydaniu wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89 (Dz. Urz. UE L 361/73 z 30 października 2020 r.), którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, 2) art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez nieuwzględnienie jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny – klasyfikacji, 3) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony Skarżącej w sprawie dowodu z opinii biegłego, tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji, w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe, w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna, 4) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany produkt składający się z ponad 60% z mleka, którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie Jest produktem mlecznym, w sytuacji, w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważyłyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny Jest pozostałym produktem mlecznym, o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr 1 do CN, 5) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika Jest innym produktem niż produkt mleczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie. W piśmie z [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej potrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że proces przetworzenia mleka w kajmak nie pozbawia finalnego produktu cech produktu mlecznego i zaznaczył, że "[...]" to nazwa handlowa, natomiast jest to produkt o cechach kajmaku, o lekko tylko odmiennej recepturze. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej ............... Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie pisemne wypowiedzenie się w sprawie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020 r, określającą dla towaru "[...]" kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Wskazać trzeba, że w myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero, gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Przedmiotem sporu jest prawidłowość sklasyfikowania towaru: "[...]" do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem: – objętym kodem 1702 90 79 (dział 17 CN) jak wskazuje skarżąca w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS, względnie, – objętym kodem 0404 90 (dział 04 CN), co skarżąca podnosi w odwołaniu oraz w skardze, czy też – jak twierdzi organ – wyrób będący przedmiotem analizy należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN. Towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy ("[...]") składa się w 59% z mleka (mleko płynne 37%, mleko pełne w proszku 22%). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce "konsystencja" znalazła się następująca informacja: "Masa plastyczna, gładka, z oznakami krystalizacji wraz z upływem terminu". Towar sprzedawany jest w wiadrach plastikowych. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się w ponad połowie z mleka. Dla analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma następujący charakter Not wyjaśniających do HS do pozycji 0404 CN: "(...) produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Towar "[...]" zawiera w swoim składzie surowcowym 40% cukru oraz 1% dodatków (soda oczyszczona, sorbinian potasu). Ze specyfikacji produktu spożywczego (w zakresie wartości spożywczych w 100g produktu) wynika natomiast, że na 100g produktu przypada 56g ± 2g węglowodanów, w tym 55g ± 2g cukrów. Różnica ta wynika z faktu, że sama laktoza, występująca naturalnie w mleku, jest organicznym związkiem chemicznym z grupy węglowodanów, dwucukrem zbudowanym z D-galaktozy i D-glukozy. Mimo to należy rozważyć, czy towar zawierający w swoim składzie ponad połowę cukru jest produktem z "dodatkiem" cukru, czy też jego ilość przekracza pojęcie dodatku. Innymi słowy na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny, czy taka zawartość cukru jest jedynie "dodatkiem", czy też dodany cukier zmienia zasadniczy charakter towaru. Na uwagę zasługuje fakt, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E), ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). W odpowiedzi na pyt. 39 świadek potwierdził, że 1% substancji dodatkowych w produkcie "[...]" stanowi wodorowęglan sodu (soda oczyszczona) oraz [...]. Zdaniem Sądu rację ma organ, że tak znaczny dodatek sacharozy (40% składu surowcowego) oraz substancji dodatkowych wodorowęglanu sodu (soda oczyszczona), [...] świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Końcowy produkt ma ponad 50% cukrów oraz po około 8% białka i tłuszczu. Poprzez wielogodzinną obróbkę termiczną uzyskano gęstą masę karmelową tj. gotowy produkt cukierniczy z poz. 1704 CN. Zgodnie z odpowiedzią świadka na pyt. 26 soda oczyszczona jest dodawana w celu odgazowania produktu. Mleko nie kipi po przekroczeniu temperatury 100ş C. Świadek zeznał, że [...] ma na celu mikrobiologiczną stabilizację produktu, przedłużenie terminu ważności. Jego zawartość w produktach Odwołującej Spółki wynosi zdecydowanie poniżej 0,5%. Niepisana, lecz wynikająca z wieloletniej praktyki klasyfikacyjnej, zasada klasyfikacji polega na tym, że im bardziej złożony produkt, tym wyższa pozycja w nomenklaturze. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0404 CN należy przeanalizować nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Należy poszukać odpowiedzi na pytanie, czy tak bardzo przetworzony wyrób można uznać za produkt mleczny z poz. 0404, o którą wnioskuje Strona. Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0404 CN nie dopuszczają obecności tłuszczu palmowego w towarze. Świadek w odpowiedzi na pyt. 13 zeznał, że tłuszcz palmowy ma na celu stabilizację produktu. Noty wyjaśniające co prawda wskazują przykładowy katalog substancji stabilizujących dopuszczalnych w produktach objętych działem 04 CN, lecz nie zostały w nim umieszczone tłuszcze. Z perspektywy omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje etap 3 procesu technologicznego produkcji. Po uprzednim wymieszaniu części składników podlegają one obróbce w kociołkach procesowych. Analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Dodatkowo trzeba wspomnieć, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem [...] utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, brak jest WIT klasyfikujących podobne produkty do pozycji 0404 CN. Warto zauważyć, że towar, do którego odnosi się wskazane przez Spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego (dalej: KKC), jest zupełnie innym produktem niż "[...]". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Z uzasadnienia wynika, że "Podczas procesu produkcji, obróbka cieplna w drodze reakcji Maillarda prowadzi do karmelizacji pomiędzy białkami (które są w rezultacie zdenaturyzowane) i laktozą." W świetle powyższych argumentów poprawnie organ uznał, że towar "[...]" nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być rownież objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901. Generalnie, przy produkcji kajmaku z mleka skondensowanego, za zmianę stanu mleka podczas długiego gotowania odpowiedzialne są dwa procesy (w zasadzie bardziej chemiczne niż fizyczne): tzw. karmelizacja oraz reakcja Maillarda. Są to dwa powszechnie stosowane w przemyśle spożywczym procesy tzw. brązowienia nieenzymatycznego. Karmelizacja polega przede wszystkim na pirolizie cukru, tzn. jego rozkładowi na podstawowe składniki pod wpływem temperatury, bez oddziaływania tlenu; sacharoza (która jest dwucukrem) w procesie pirolizy rozkłada się na fruktozę i glukozę (monocukry); podczas takiej reakcji pojawiają się produkty uboczne, które nadają karmelowy smak i kolor ostatecznemu produktowi (kajmakowi). Z kolei reakcja Maillarda to reakcja pomiędzy aminokwasami, a cukrami redukującymi. Zarówno karmelizacja jak i reakcja Maillarda są bardzo złożonymi procesami, składającymi się z różnorakich cząstkowych reakcji chemicznych. Kombinacja tych dwóch procesów odpowiada za smak, aromat, oraz konsystencję kajmaku. Jednak karmelizacja, mimo podobnego efektu smakowo-zapachowego, różni się od reakcji Maillarda. Wystarczą do niej same cukry, bez obecności produktów białkowych, a ponadto karmelizacja sacharozy wymaga wyższej temperatury. Reakcja Maillarda zachodzi już w temperaturze pokojowej, choć – jak każdą reakcję chemiczną – znacznie przyspiesza ją ogrzewanie. W kajmaku dochodzi do karmelizacji nie tylko laktozy, ale również sacharozy, co potwierdził technolog w protokole przesłuchania świadka (odpowiedź na pytanie 7). Równocześnie w produkcji "[...]" nie używa się samego mleka skondensowanego, lecz mleko pełne płynne i mleko w proszku. Użycie mleka w proszku skraca proces produkcji (eliminuje długotrwały proces odparowania wody z mleka). Zatem z uwagi na powyższe, z punktu widzenia chemii reakcja Maillarda i karmelizacja cukru są to dwa odrębne procesy (zob. "Karmel a kształtowanie brązowej barwy żywności"- Leszek Jarosławski, Roman Zielonka Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych w Poznaniu-Postępy Nauki i Technologii Przemysłu Rolno-Spożywczego 2017 t. 72 nr 3). Organ odwoławczy przeanalizował też możliwość klasyfikacji masy kajmakowej do poz. 1901, która zgodnie z brzmieniem obejmuje Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Zgodnie z Notami do HS poz. 1901 obejmuje: (III)Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych składników mleka zawierają inne składniki niedozwolone w produktach wcześniejszych pozycji. Tak więc pozycja 1901 obejmuje na przykład: (1) Przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność odpowiednia dla niemowląt lub małych dzieci lub w celach dietetycznych i zawierające mleko, do którego zostały dodane z drugorzędne składniki (np. kasze zbożowe, drożdże). (2) Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczu masłowego) innymi substancjami (np. tłuszczem oleinowym). Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22). Niniejsza pozycja obejmuje również mieszaniny i bazy (np. proszki) do produkcji lodów śmietankowych, ale nie obejmuje lodów śmietankowych i innych jadalnych lodów na bazie składników mleka (pozycja 2105). Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych – pozycja 1704), zdaniem Sądu, klasyfikacja produktu dokonana przez organy do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Za prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego wyrobu "[...]" jako wyrobu cukierniczego objętego pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie dominująca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka). Zawartość węglowodanów ogółem w produkcie, jak już wskazano, wynosi 56g ± 2g, z czego cukry stanowią 55g ± 2g. Do wniosków takich skłania też ocena zeznań świadka M. K. – kierownika zakładu produkcyjnego. Świadek przyznał, że produkt ten jest gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia, gotową masą cukierniczą. Potwierdza to charakterystyka zastosowania "[...]" jako gotowego produktu. Organ zasadnie uznał, że odpowiada to Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami. Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie treści art. 42e ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w istocie rzeczy o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w przypadku, gdy będą one niezbędne do wydania WIS. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca treść omawianego przepisu nie implikuje konieczności wykonania takich badań lub analiz. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Jednocześnie odmawiając, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. przeprowadzenia dowodu z opinii [...] organ trafnie wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy, i że dla prawidłowego klasyfikowania wyrobu nie było konieczności zasięgnięcia opinii tegoż instytutu. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą informacje o wyrobie. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021 r. o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z Ekspertyzy prawnej, należy zauważyć, że w myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z ekspertyzy prawnej sporządzonej przez osoby legitymujące się stopniami naukowymi. Taka opinia nie stanowi dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Brak jest przeszkód do posługiwania się nią na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Natomiast korzystania z takich środków nie dopuszczają przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15 stwierdzając, na tle analogicznej sytuacji (przedłożenia ekspertyzy prawnej dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji), że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotowy wniosek dowodowy uznać zatem należało za spóźniony, bowiem winien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." Nie można także nie zauważyć, że załączona ekspertyza dotyczy klasyfikacji kajmaku termostabilnego, a nie [...], którego dotyczy decyzja. W piśmie z [...] czerwca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej przeprowadza wywód na temat podobieństwa [...] do kajmaku, Sąd jednak jest zdania, że wprowadzenie tego dodatkowego elementu faktograficznego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mieści się w ustawowej formule kontroli legalności decyzji. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy prawnej załączonej do pisma z [...] czerwca 2021 r. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.