II FSK 2144/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3842/16 w sprawie ze skargi M. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3842/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Kontroli Sądu poddano ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14 czerwca 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji, uznał że wydatki skarżącej i jej przychód wynikające z faktur VAT wystawionych między skarżącą prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] a M. sp. z o.o. (w której skarżąca była prezesem zarządu), nie mogły stanowić dla skarżącej kosztów uzyskania przychodów (1.019.585,00 zł) i przychodu (200.000 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Sąd pierwszej instancji zaakceptował też ustalenia organów, że skarżąca nie wykazała w przychodach należnych trzymiesięcznego czynszu za 2012 r. z tytułu wynajmowanych spółce M. nieruchomości. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi i wydanie wyroku reformatoryjnego oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez: - niepełną i niewłaściwą ocenę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, co spowodowało, iż przyjął on, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, choć jego ustalenie nastąpiło niezgodnie z obowiązującymi przepisami tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej "o.p."), - nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku do zarzutów podniesionych w skardze odnośnie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, w skutek pomijania wyjaśnień skarżącej odnoszących się do oceny dowodów dokonanej przez organ pierwszej i drugiej instancji, - nie wyjaśnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku dowodów, którym dał wiarę oraz tym, którym tej wiary odmówił, oraz wskazania przyczyn takiego stanowiska, a także niezastosowania przez Sąd zasady in dubio pro tributario, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi na skutek jednoznacznego i błędnego przyjęcia za organem podatkowym, że nie istniał stosunek prawny pomiędzy skarżącą a spółką w zakresie dostawy granulatu, mimo że przy istnieniu wątpliwości w tym zakresie ustalenie takiego stosunku należy do wyłącznej kognicji sądu powszechnego c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi, gdy ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynikają rzeczywiste, istotne wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione ani przez Sąd ani przez organy podatkowe. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy, b) § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej "rozporządzenie MF") w zw. z art. 2a o.p., przez bezpodstawne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo niezastosowania przez organy podatkowe na podstawie korzystniejszej dla skarżącej interpretacji tego przepisu i braku uznania, że nie była ona zobowiązana do dokonania spisu z natury niepełnowartościowych płyt styropianowych, traktowanych jako odpad komunalny. Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pismem z 21 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu jawnym. Zdaniem strony skarżącej sprawa powinna być rozpatrzona na posiedzeniu jawnym w terminie późniejszym po odwołaniu obostrzeń uniemożliwiających przeprowadzenie rozprawy w tym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego należało ją oddalić. Organy podatkowe obydwu instancji prowadzące postępowanie działały zgodnie zasadami procedury podatkowej, w związku z tym ocena ich działalności dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie narusza przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku słusznie przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy w oparciu o kompletny materiał dowodowy oraz swobodną jego ocenę oraz logiczne i przekonywujące uzasadnienie. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający normom w nich zawartym. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono czynności, dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z obowiązkiem dowodzenia mającym na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uchybienia procesowe dotyczące sfery gromadzenia i oceny dowodów nie mogą sprowadzać się jedynie do polemiki ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku. Dokonanie przez organy podatkowe odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż sprzedaż granulatu do produkcji styropianu, jak i usługi wykonania płyt styropianowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. nie miały miejsca. Wydatki z tego tytułu zaewidencjonowane przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodów nie mogły więc za takie uchodzić. Z akt sprawy wynika, że 29 czerwca 2012 r. skarżąca zbyła na rzecz PPHU M. sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz zabudowaniami za cenę brutto 2.410.800 zł. Spółka M. zobowiązała się zapłacić cenę sprzedaży najpóźniej do 29 lipca 2012 r., przy czym strony zastrzegły, że część ceny w kwocie 200.000 zł może zostać potrącona z kosztami w tej kwocie, które zbywca zobowiązuje się ponieść w związku z dokończeniem przez nią remontu dachu i elewacji hali przemysłowej. Potrącenie może zostać dokonane na podstawie odrębnej umowy, po przedstawieniu faktur i innej niezbędnej dokumentacji. Do umowy została wystawiona faktura z 29 czerwca 2012 r. W tej samej dacie M. sp. z o.o. wystawiła faktury dla E. [...] na kwotę 2.407.332,35 zł z tytułu sprzedaży granulatu do produkcji styropianu. Skarżąca wyjaśniała, że kupiła granulat od M. sp. z o.o., by sprzedać go z zyskiem na Litwie. Nie mogła tego uczynić M. sp. z o.o., bo dostawca granulatu, zastrzegła zakaz odsprzedaży za granicę. Do transakcji z podmiotem litewskim jednak nie doszło. Sąd pierwszej instancji wskazał za organami, że na te okoliczności nie przedstawiono żadnych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji i organy trafnie uznały, że twierdzenia skarżącej są niewiarygodne. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął że, rzeczywista przyczyna wystawienia tych faktur tkwiła w potrzebie uwiarygodnienia czynności między spółką M. a E. [...] w postaci uwiarygodnieni kompensaty wierzytelności podmiotów gospodarczo powiązanych. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko organów, że między tymi podmiotami nie istniał wynikający z faktur stosunek, i w tym zakresie organy nie mały obowiązku korzystać z powództwa, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p. Powództwo to organ podatkowy ma obowiązek wytoczyć w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Powództwo to nie może być uznane za środek zastępczy w ustaleniach faktycznych, a o takie w niniejszej sprawie chodziło. W toku czynności sprawdzających w spółce M. okazano kontrolującym dokument z 31 sierpnia 2012 r. zatytułowany "Kompensata". Dokument ten znajduje się w aktach sprawy i wynika z niego, że spółka M. potrąciła swoje wierzytelności z tytułu faktur za sprzedaż granulatu z wierzytelnością E. [...] z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stan rozliczeń po potrąceniu wyniósł 9.427,62 zł do zapłaty na rzecz E. [...]. Sąd pierwszej instancji za organem podatkowym podał, że wątpliwości co do wiarygodności ww. dokumentu budzi fakt, że znajduje się na nim pieczątka firmy E. [...] z adresem po dokonaniu zmiany siedziby firmy, co nastąpiło 24 grudnia 2014 r. Dokument ten, nie był zatem sporządzony w dacie, którą go opatrzono. W ocenie Sądu istotną okolicznością dla sprawy było również zdarzenie z 5 listopada 2012 r., kiedy to E. [...] przekazała granulat do spółki M. celem wykonania płyt styropianowych. 30 listopada 2012 r. spółka M. wystawiła fakturę z tytułu wykonania tej usługi z powierzonego surowca na kwotę 61.500 zł. Natomiast 3 grudnia 2012 r. E. [...] wystawiła fakturę na kwotę 246.000 zł tytułem sprzedaży spółce M. styropianu niepełnowartościowego. Kolejno Sąd podał, że w efekcie tych działań, ww. faktury, zaewidencjonowane u skarżącej, dały 0 zł, gdy chodzi o zakup towarów handlowych, natomiast 1.019.585 zł wydatków, które skarżąca zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodów. Słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że wydatki te nie zostały poniesione. Organy podatkowe zweryfikowały twierdzenia skarżącej prezentowane w toku postępowania wykazując ich wzajemną niespójność, jak i brak spójności z pozostałym materiałem dowodowym. Skarżąca twierdziła, że granulat został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży i magazynowany był w magazynie przy ul. Wojska Polskiego 161, został on dostarczony w czerwcu 2012 r. środkami transportowymi firmy B., rozładunku dokonywał A. S.. Granulat 5 listopada 2012 r. został wydany M. sp. z o.o., transport nastąpił środkami transportu spółki M., koszty transportu ponosiła ta spółka. Styropian zakwalifikowany do przemiału magazynowany był na placu spółki M., podobnie jak styropian przekazany do firm recyklingowych (przekazanie do tych firm nastąpiło w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r.). Granulat magazynowany przez E. [...] uległ uszkodzeniu i dlatego przekazano go do produkcji, a nie do utylizacji, której koszt był wyższy. Z uszkodzonego granulatu spółka M. wyprodukowała płyty styropianowe, które częściowo przeznaczono do przemiału, częściowo do ocieplenia własnych obiektów, część jako odpad przekazano na śmietnisko. Przyczyną uszkodzenia płyt styropianowych było zalanie ich wodą na skutek awarii, którą stwierdzono 11 września 2012 r. Przyczyna zalania została usunięta we własnym zakresie, naprawę pękniętej rury wykonał A. S. Na okoliczność zalania został sporządzony protokół, granulat nie był ubezpieczony. Granulat nie nadawał się do dalszej odsprzedaży, utracił swe właściwości, nie spełniał norm. Skarżąca przedłożyła protokół w którym wskazano, że w wyniku oględzin magazynu przy gdzie składowany był granulat (260 palet, na których w kartonowych opakowaniach było 1.150 kg polistyrenu) są zalane ściany, na posadzce betonowej stoi woda (pow. magazynu to ok. 400 m.kw.), rozmokły kartonowe opakowania i polistyren wysypał się, konieczne jest wsypanie uszkodzonego surowca do big bagów odpornych na wodę i wilgoć. Osoby dokonujące oględzin to J. W. (mąż skarżącej) i A. S. (pracownik). Sąd pierwszej instancji i organy wskazały na sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej, która twierdziła, że transportu granulatu dokonała firma B. do magazynów E. [...], podczas gdy z CMR-ów wynika, że miejsce transportu było inne tj. magazyny spółki M.. Sprzeczności dotyczyły też ilości granulatu ujętego w fakturach wystawionych przez spółkę M., w czerwcu 2012 r. była to ilość znacznie większa, niż dostarczona przez B. (o 156.450 kg). Wskazano też na sprzeczności między dokumentem "karta pracy – prace zlecone" wystawionym przez spółkę M. za listopad 2012 r., z którego wynika, że pracownicy spółki M. 16-17 listopada wywozili zmoczony, nie nadający się do produkcji granulat, podczas gdy w dokumencie wydania nr 1 z 5 listopada 2012 r. wskazano, że do produkcji wydano całą ilość zakupionego granulatu. Zwrócono też uwagę na to, że styropian z dokumentu wydania nr 2 z dnia 3 grudnia 2012 r. przeznaczono rzekomo na potrzeby własne tj. ocieplenie budynków w O. i L. przy ul. W. 161. Skarżąca twierdziła, że prace były sukcesywnie prowadzone od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Tymczasem S. sp. z o.o. wynajmująca budynek w O. zaprzeczyła, jakoby wynajmujący E. [...] wykonywała lub planowała wykonać jakiekolwiek prace związane z dociepleniem budynku. Organ stwierdził też, że nie ma jakichkolwiek dowodów na to, by dokonywane był docieplenia budynków w L. Organ zwrócił też uwagę na to, że w księdze przychodów i rozchodów nie było w ramach spisu z natury wzmianki o towarach handlowych, jak również brakach czy odpadach, które podatnik ma obowiązek tu ująć. W dokumentach księgowych skarżącej znajduje się adnotacja "wartość spisu z natury" na początek i koniec 2012 r. w wysokości 0. Biorąc to wszystko pod uwagę słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatków, o których mowa wyżej, jako nieudokumentowanych, nie sposób było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe są też ustalenia dotyczące niewykazania po stronie przychodów czynszu najmu z tytułu wynajęcia spółce M. budynku o pow. 2.310 m.kw wraz z placem manewrowym i drogami dojazdowymi w L. ul. W.. Czynsz miał być płatny miesięcznie na podstawie wystawionych faktur (umowa najmu z 20 czerwca 2011 r.). Organ stwierdził, że nie zostały wystawione faktury za czerwiec, sierpień i grudzień 2012 r. na łączną kwotę 48.510 zł. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia skarżącej złożone w postępowaniu odwoławczym, że zwolniła najemcę z czynszu przez okres 3 miesięcy z uwagi na poczynione przez niego nakłady na nieruchomość, co miało wynikać z porozumienia do umowy najmu, zawartego 21 maja 2012 r. Na etapie postępowania kontrolnego tego porozumienia nie przedłożono podnosząc, że wszelkie dokumenty źródłowe zostały już przekazane kontrolującym. Trafnie Sąd i organ zwróciły uwagę na brzmienie umowy najmu, że nakłady inwestycyjne leżą po stronie najemcy oraz na to, iż na okoliczność czynienia innych nakładów, dokonanych na podstawie rzekomego porozumienia, dowodów nie przedstawiono. Z uwagi na powyższe wywody co do poprawności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontroli legalności działania organów obu instancji co do przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym gromadzenia przezeń materiału dowodowego, za niezasadny należy uznać zarzut co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy, słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wydanych w sprawie decyzji podatkowych, którą dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, zaś zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powtórzenie argumentów podnoszonych na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i zastosował adekwatne w sprawie przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na posiedzeniu niejawnym, orzekł także o oddaleniu wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objęcie Miasta Stołecznego Warszawy tzw. czerwoną strefą. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1239, z późn. zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmujący powiaty, został określony w wykazie będący załącznikiem do rozporządzenia i został zwany "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Brak jest zatem podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.