II FSK 1662/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1538/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 6670 (słownie: sześć tysięcy sześćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddalił skargę. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik US") decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 44.650,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dalej jako "u.p.d.o.f."). Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymał ww. decyzję organu pierwszej instancji w mocy. 2.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, Skarżący aktem notarialnym z dnia 14 września 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], wraz z prawami związanymi z jego własnością za cenę 235.000,00 zł, które nabył w drodze dziedziczenia po A. P., zmarłej dnia 29 lutego 2008 r. Następnie Skarżący w dniu 17 maja 2010 r. złożył do Urzędu Skarbowego W. zeznania PIT-39 i PIT-37 za 2009 r. Naczelnik US, jako że nie odnotował wpływu oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US wydał decyzję, określając wysokość zobowiązania, od której Skarżący złożył odwołanie. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, wskazując, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. złożenie w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia. 3. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 603 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wymaga formy szczególnej i nie może być złożone w formie ustnej, co stanowiło zakazaną interpretację in dubio pro fiscio, a także naruszenie art. 191 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 70 § 6 O.p. 4. WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 28 lipca 2017 r. wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ bowiem trafnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do jej zastosowania. Organ prawidłowo też zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnik co do zasady miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej, jednak nie złożył wymaganego oświadczenia – które powinno zostać przez niego złożone w terminie do końca kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej, że przesyłka nadana listem poleconym w dniu 28 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego W. dodatkowo zawierała oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ nie odnotował wpływu takiego oświadczenia. Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska. Oświadczenia nie może zastąpić złożeniem zeznania podatkowego, ani sam fakt przesłania do Naczelnika US aktu notarialnego. Z treści oświadczenia powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, tzn. że był zameldowany w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem w ocenie Sądu organ nie mógł powziąć wiedzy o skorzystaniu przez podatnika z ulgi meldunkowej z ww. dokumentów. Nie miał tej informacji również w momencie otrzymania zeznania rocznego. W sprawie nie ma przy tym znaczenia, czy organ mógł wcześniej zweryfikować, czy Skarżący zamierza skorzystać ze zwolnienia. W związku z powyższym WSA uznał zarzut naruszenia prawa materialnego za nietrafny. Ponadto WSA wskazał, że organ prawidłowo ocenił przedłożone w toku postępowania kserokopie oświadczeń Skarżącego, zwracając uwagę, że brak jest dowodu pozwalającego przyjąć, że kserokopia została wykonana z oryginału oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej, a nie z dokumentu utworzonego w późniejszym okresie, na potrzeby prowadzonego postępowania. Tymczasem podatnik powinien wykazać, a nie jedynie uprawdopodobnić spełnienie warunków do skorzystania z ulgi. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych przez Skarżącego. Organy działały na podstawie obowiązujących w 2008 r. przepisów prawa, z poszanowaniem zasad zaufania i przekonywania. W decyzji przedstawione zostały argumenty w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniające rozstrzygnięcie. Odnosząc się do nieuwzględnionych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów, WSA również nie znalazł podstaw do podważenia rozstrzygnięcia, wskazując, że prawidłowo zinterpretowano art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. oraz że w ich kontekście prawidłowo zebrano i oceniono materiał dowodowy. Również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. nie został przez Sąd pierwszej instancji uwzględniony, bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżący w sposób prawidłowy został zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym w 2015 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię przez uznanie, że oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które zostało złożone przez Skarżącego w dniu 28 kwietnia 2010 r. w formie deklaracji PIT-39 (dalej zwane przez Skarżącego "oświadczeniem z dnia 28 kwietnia 2010 r."), nie mogło zostać złożone w formie deklaracji podatkowej, mimo że art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie wymagał formy szczególnej dla złożenia wskazanego oświadczenia, a Skarżący w sposób dostatecznie jasny ujawnił swój zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej w terminie określonym zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej jako "ustawa zmieniająca") oraz mimo że dokonana przez Sąd wykładnia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. stanowiła zakazaną interpretację in dubio pro fiscio; a z daleko posuniętej ostrożności, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako "NSA"), że Skarżący nie złożył w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.: 2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez pominięcie jednej z przesłanek zastosowania naruszonego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. przez pominięcie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą stanowi istnienie związku pomiędzy postępowaniem karnoskarbowym, o którego wszczęciu Skarżący został zawiadomiony w okresie biegu terminu przedawnienia a zobowiązaniem Skarżącego, które stanowiło przedmiot zaskarżonej decyzji i uznanie, wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że doręczenie Skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania stanowiło dostateczną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karnoskarbowe, o którego wszczęciu Skarżący został zawiadomiony, nie było związane ze zobowiązaniem Skarżącego objętym zaskarżoną decyzją, a zobowiązanie Skarżącego objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z uwagi na niezakłócony upływ terminu przedawnienia, wobec powyższego prawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez Sąd powinno prowadzić do uznania rzekomego zobowiązania Skarżącego za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. oraz do uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w pełni zaakceptował wykładnię oświadczenia z dnia 28 kwietnia 2010 r., dokonaną przez organ odwoławczy na podstawie dosłownego brzmienia wskazanego oświadczenia i z pominięciem celu jego złożenia przez Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło do przyjęcia przez Sąd za własne ustaleń faktycznych organu, zgodnie z którymi Skarżący nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia oświadczenia z dnia 28 kwietnia 2010 r., tj. wykładnia zgodna z zamiarem Skarżącego i celem złożenia przez niego wskazanego oświadczenia, prowadziłaby do ustalenia, że oświadczenie to spełniało wymagania określone w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a wobec powyższego Skarżący spełnił ustawowe warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, zaś zobowiązanie podatkowe Skarżącego objęte zaskarżoną decyzją nie powstało, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji w pełni zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że: - organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przez nieuzasadnioną odmowę wiary wyjaśnieniom pisemnym Skarżącego oraz wyjaśnieniom Janusza Kaczyńskiego i wskutek tego błędne ustalenie, że Skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz - organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, naruszając zasadę prawdy obiektywnej przez błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że oświadczenie Skarżącego z dnia 10 czerwca 2009 r. dotyczyło wyłącznie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, podczas gdy z oświadczenia tego wprost wynika (drugi akapit in fine), że dotyczyło ono jednocześnie zwolnienia od podatku dochodowego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi i wydania zaskarżonego wyroku na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na przyjęcie, że Skarżący nie złożył wymaganego prawem oświadczenia, a w rezultacie nie spełnił warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący złożył przedmiotowe oświadczenie w ustawowym terminie, spełniając w ten sposób ustawowe warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, wobec czego zobowiązanie podatkowe Skarżącego objęte zaskarżoną decyzją nie powstało, a zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu; a z daleko posuniętej ostrożności, na wypadek uznania przez NSA, że Skarżący nie złożył w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na niespełnienie przez Sąd obowiązku kontroli działalności administracji publicznej przez nieuwzględnienie Skargi pomimo rażącego naruszenia przez organ przepisów postępowania w toku postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 5 lat kalendarzowych od dnia złożenia zeznania PIT-39 oraz PIT-37 przez Skarżącego oraz na około półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w sytuacji, w której organ podatkowy przez niemal pięć lat nie kwestionował prawidłowości skorzystania przez Skarżącego z ulgi meldunkowej i nie zwrócił się do Skarżącego o przedstawienie wyjaśnień jeszcze w 2010 r., tj. roku, w którym zostały złożone zeznania PIT-39 i PIT-37, w których wykazane zostało skorzystanie przez Skarżącego z ulgi meldunkowej, co wzbudzało w Skarżącym uzasadnione przekonanie, że w sposób prawidłowy skorzystał on z ulgi meldunkowej i nie ma zaległości w podatku dochodowym za 2009 r. oraz powodowało naliczenie odsetek od rzekomo zaległego zobowiązania podatkowego, a które to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącemu dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego we wcześniejszym terminie i spowodowało istotne zwiększenie łącznej kwoty zobowiązania podatkowego o odsetki za okres ponad pięciu lat kalendarzowych, co wobec trudnej sytuacji majątkowej Skarżącego (uzasadniającej jego częściowe zwolnienie od kosztów w zakresie wpisu od skargi oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji) powoduje ryzyko powstania znacznej szkody w majątku Skarżącego w przypadku wykonania zaskarżonej decyzji, w tym skierowania egzekucji do jedynego istotnego składnika majątku Skarżącego, które stanowi zajmowany przez niego lokal mieszkalny. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Pismem z dnia 29 stycznia 2018 r. Skarżący w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 29 lutego 2016 r. w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, a na wypadek uznania przez NSA, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a gdyby Sąd ten nie mógł jej rozpoznać w innym składzie – innemu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarty w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach prawa materialnego art. 21 ust. 21 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni ww. przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania Skarżącemu ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny najpierw odniesie się do pierwszego z podniesionych w treści skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. 6.3. Istotą sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W szczególności sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy tj. czy spełnił przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego w następstwie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazał na naruszenie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię stwierdzając, że powołana regulacja nie wymagała formy szczególnej dla złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c, natomiast Skarżący w sposób dostatecznie jasny ujawnił swój zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. 6.4. Należy stwierdzić, że kwestia spełnienia przesłanek dla uzyskania przedmiotowej ulgi podatkowej była już przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18, z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 457/18, z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1118/18, z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1394/18; wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że nie powinno się nadmiernie ograniczać możliwości skorzystania z preferencji podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ze względów formalnych, tym bardziej że przepis przewidujący złożenie oświadczenie był nieprecyzyjny. Obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał bowiem wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 457/18 i powołane tam orzecznictwo). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Odnosząc się do zagadnienia spornego, nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyżej powołanej uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 09 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji. Jest ona funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, by przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyrok TK z dnia 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK-A 2005/5/50). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK 1997/5-6/67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. W przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji. 6.5. Ze wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego wynika reguła interpretacyjna, która pozwala przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, skoro działający w dobrej wierze i zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu. NSA wskazuje również, że bez wątpienia spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. 6.6. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. ( art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej ) wystarczającym warunkiem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W tym miejscu należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego okolicznością bezsporną był fakt zamieszkiwania Skarżącego w lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego kwestionowany był jedynie fakt złożenia odrębnego oświadczenia o zameldowaniu. Nie analizując na obecnym etapie czy oświadczenie zostało złożone i w jakiej formie Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, uznał że Skarżący nabył prawo do przedmiotowej ulgi. Odnosząc się do postawionego jak to wskazano w skardze kasacyjnej z daleko posuniętej ostrożności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznaje ten zarzut za niezasadny. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w świetle dokonanych ustaleń nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 25 listopada 2015 r. ( doręczonym stronie i pełnomocnikowi ) na podstawie art. 70c O.p. powiadomił o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej, co spełniało przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast uznanie zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oznacza brak konieczności rozpoznania pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie złożył stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej i jakie miało to konsekwencje co do możliwości skorzystania przez niego z tej ulgi, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 6.7. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa materialnego, dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i przyjmie, że dla skorzystania przez Skarżącego z ulgi meldunkowej istotne jest jedynie spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu przez czas określony w adekwatnym przepisie prawnym. 6.8. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. [pic]