II FSK 1654/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 715/06 w sprawie ze skargi Fundacji "S." z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Fundacji "S." z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.941,60 (trzy tysiące dziewięćset czterdzieści jeden 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 715/06. Wyrokiem tym, Sąd i instancji, rozpatrując skargę Fundacji S. w K. na decyzję Dyrektora z 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. 2. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzją z 27 grudnia 2005 r. Nr [...] określił Fundacji S. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Fundacja objęła 1352 udziałów, w Spółce Mieszkaniowej S. Spółka z o.o. Ponadto na mocy umowy sprzedaży z 10 lutego 2004r. nabyła od E. W. 440 udziałów Spółki Mieszkaniowej S. Spółka z o.o. Organ podatkowy ustalił, że podatnik wydatkował na zakup wymienionych udziałów część dochodu, zadeklarowanego jako wolny od podatku. Organ stwierdził zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej jako pdp.) nie ma zastosowania do dochodów przeznaczonych na inne cele, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia dochodów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy zakup udziałów (akcji) spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Zakup tego rodzaju udziałów nie służy bezpośrednio realizacji celów wymienionych w przepisie zawierającym zwolnienie, nawet w sytuacji gdyby dochód z takich udziałów miał być przeznaczony na cel statutowy. W odwołaniu Fundacja zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 e pdp. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 22 marca 2006r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, ponieważ przepisy prawa nie ustanawiają zwolnienia podatkowego na skutek zakupu udziałów w spółkach z o.o. Fundacja natomiast dokonała zakupu udziałów w Spółce Mieszkaniowej S. Spółka z o.o., a nie papierów wartościowych. Uchwała Sądu Najwyższego z 2002r. sygn. akt III ZP 21/01, na którą powołał się podatnik, dotyczy zwolnienia w przypadku nabycia papierów wartościowych. Stąd dochody przeznaczone na zakup udziałów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powołane przez odwołującego się rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001r.w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji ( Dz. U. Nr 50, poz.529) określa jedynie, jakie dane powinny zawierać sprawozdania z zakresu prowadzonej działalności przez fundacje, a nie dotyczy zakresu i istoty zwolnień dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych, określonego ustawą. 3. W skardze do sądu administracyjnego Fundacja S. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 b oraz art. 17 ust. 1 e pdp i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a jej cele statutowe pokrywają się z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp i stanowią wyłączny obszar jej działania. Zatem wszelkie czynności podejmowane przez Fundację, w tym zakup udziałów w spółce z o. o., związane są z realizacją jej celów statutowych. Za dopuszczalnością takiej dyspozycji przemawia pośrednio § 2 pkt 7 lit g rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2001r. w sprawie ramowego zakresu sprawozdania z działalności fundacji (Dz. U. Nr 50, poz. 529). Strona skarżąca powołuje się ponownie na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt III ZP21/01. Podkreśliła, że art. 17 ust. 1 e pdp nie ma w sprawie zastosowania, jednak przepis ten ani bezpośrednio ani pośrednio nie wyłącza spod zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pdp dochodu wydatkowanego na zakup udziałów w spółce z o.o. Przytoczony w art. 17 ust. 1 e ustawy katalog ma charakter otwarty i przykładowy. Skoro w ustawie brak jest wyłączenia stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pdp do nabycia udziałów w spółce z o.o. to nabycie takich udziałów jest lokatą kapitału i łączy się z nabyciem określonych uprawnień. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. 5. Skarżąca, na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007r., złożyła pismo procesowe, w którym odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę. Ponadto wskazała, że w sprawie o analogicznym stanie prawnym, na wskutek wniesionej przez nią skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 1022/05, uchylający zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargę, powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 maja 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1022/05, wydanego w stosunku do tego samego podatnika. w identycznym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącego 2003r. Ze stanowiska tego wynikało, że przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko i obejmować jego dyspozycją różnego rodzaju wydatki, przy uwzględnieniu, iż muszą one być w ostatecznym rozrachunku ukierunkowane na osiągnięcie celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdp. W szczególności dopuszczalne jest wydatkowanie przychodów na środki służące akumulacji kapitału i jego pomnożeniu, w celu późniejszego wykorzystania na cele związane np. z działalnością dobroczynną. W związku z tym dopuszcza się skorzystanie ze wskazanego zwolnienia w przypadku umieszczenia środków na lokacie lub zainwestowaniu ich poprzez nabycie papierów wartościowych (wyrok SN z dnia 4 czerwca 2002 sygn. akt III RN 127/01, uchwała 7 sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 21/01). W ocenie Sądu I instancji, wprawdzie nabycie udziałów w spółce z o. o. nie jest tożsame z nabyciem akcji, jednak różnice w przedmiocie zakupu z punktu widzenia prawa podatkowego, są prawnie irrelewantne. Uwzględniając cel wydatku, brak jest podstaw do rozróżnienia akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z o. o, ponieważ obrót akcjami jest podobny do obrotu udziałami w spółce z o.o. Organy podatkowe odwołując się do definicji papierów wartościowych zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.), przyjęły, że zwolnione od podatku są wydatki związane z ulokowaniem kapitału wyłącznie w akcje i nie uwzględniły, że ustawodawca nie statuuje zamkniętego katalogu sposobów wydatkowania sum pieniężnych, które upoważniałyby do objęcia zwolnieniem dochodu fundacji. Reasumując Sąd, stwierdził, że różnica między udziałami w spółce z o. o. a akcjami z punktu widzenia akumulacji kapitału jest nieznaczna, brak jest zatem podstaw do różnicowania tych instrumentów z punktu widzenia omawianego zwolnienia. 7. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię - art. 17ust.1 b w związku z art.17 ust. 1e pdp (w stanie prawnym obowiązującym w 2004r.) przez przyjęcie, że dochód wydatkowany przez fundacje na zakup udziałów w spółce z o.o. nie wyłącza zwolnienia przewidzianego w art.17 ust 1 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że nie są objęte zwolnieniem podatkowym dochody przeznaczone na zakup udziałów w spółce z o.o., ponieważ zwolnieniem jest objęte wydatkowanie dochodów na nabycie papierów wartościowych oraz jednostek funduszy inwestycyjnych. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej jako u.p.p.s.a.) oraz art.151 u.p.p.s.a., polegające na uchyleniu decyzji przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać oddalona na podstawie art.151 u.p.p.s.a.; - art.141 § 4 zd 2 u.p.p.s.a., ponieważ Sąd nie zamieścił wskazań co dalszego trybu postępowania. Organ II instancji powołując się na ww. uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd oparł się na błędnym założeniu, że przepis ustanawiający zwolnienie należy interpretować szeroko. Pogląd ten jest sprzeczny z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania oraz ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, że wszelkie zwolnienia od opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły. Art.17 ust. 1e pdp, w stanie prawnym obwiązującym w 2004r., przewidywał zwolnienie pod warunkiem, że dochody podatników były wydatkowane na nabycie obligacji lub bonów Skarbu Państwa, obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Nabycie przez stronę udziałów w spółce z o. o. nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, a zatem sporny wydatek nie jest objęty zwolnieniem od opodatkowania. 8. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 12 lutego 2009 r. sygn. II FSK 1654/07, na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy dochód fundacji, której cel statutowy nie stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, jest w części wykorzystanej na zakup udziałów w spółce prawa handlowego, wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b i 17 ust. 1e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jedn. tekst Dz.U.00.54.654)." 9. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 4/09. 10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 4/09, podjął następującą tezę: "Dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b i art. 17 ust. 1 e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Wobec wiążącej mocy w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 187 § 2 u.p.p.s.a. ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e pdp. W uzasadnieniu uchwały skład powiększony NSA udzielił odpowiedzi na zasadnicze w omawianej kwestii pytanie, " czy nabycie udziału w spółce z o. o. jest nabyciem prowadzącym do utraty zwolnienia, czy też nie, a więc czy jest także lokowaniem dochodu a nie jego wydatkowaniem. Sąd wskazał, że od 1 stycznia 2004r. pojęcia " lokowanie ‘’ używa ustawodawca w sformułowaniu zawartym w art. 17 ust. 1 e pdp , w którym stwierdza, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub na inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r.; innych papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r.- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku, prowadzonym przez uprawniony podmiot; jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Powołany przepis ma znaczenie normatywne. Zmiana stanu prawnego spowodowała to, że art. 17 ust. 1 e pdp odwołuje się wprost do postanowień art. 17 ust. 1, a pośrednio także do art. 17 ust. 1 b pdp. Przepis art. 17 ust. 1 e pdp został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 9 pkt 3b ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie ( Dz. U. Nr 96, poz. 874 ze zm.). Dalej NSA odwołał się do ujęcia słownikowego pojęcia " lokowanie", które oznacza : umieszczać, rozmieszczać, sadowić, lokować pieniądze, kapitały, zabezpieczać pieniądze, kapitały, wpłacając je do banku na poczet lub wkładać je w jakiś interes, żeby osiągnąć zysk lub uniknąć straty albo: lokować kapitał, gotówkę w akcje. Oznacza to co do zasady, że bez względu na to, że nabycie udziałów w spółce z o.o. nie jest nabyciem papieru wartościowego, albowiem przepisy art. 151-153 Ksh nie statuują udziału jako papieru wartościowego, a w art. 17 ust. 1 e pkt 1-2 pdp jest mowa tylko o papierach wartościowych, a poza tym udział nie jest inkorporowany w dokumencie jako prawo majątkowe – nabycie udziału w spółce z o. o. byłoby wkładaniem, lokowaniem, zabezpieczaniem pieniędzy w interes. Udział w kapitale zakładowym spółki z o. o. jest tylko liczbowo ujętą wartością ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego. NSA podkreślił, że okoliczność, iż udział jest podmiotowym prawem majątkowym, czyli ogółem uprawnień korporacyjnych oraz uprawnień czysto majątkowych, z którymi związane są także obowiązki wspólnika w spółce, a także i to, że jest zbywalny inter vivos i mortis causa na zasadach ogólnych przez zawarcie umowy zobowiązująco - rozporządzającej, czy też czysto rozporządzającej, nie oznacza, że udział jest papierem wartościowym. W dalszej części uzasadnienia uchwały skład powiększony, powołując się na definicję papieru wartościowego zawartą w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz w piśmiennictwie, nie znalazł podstaw do utożsamiania pojęcia papier wartościowy i udział w spółce z o.o. Zauważył przy tym, że pojecie lokowanie ma charakter znaczeniowo szerszy, niż tylko obejmujący przypadki enumeratywnie wskazane w art. 17 ust. 1 e pkt 1-3 pdp. Owe pkt 1-3 ust. 1e art. 17 ograniczają językowy zakres pojęcia lokowanie. W przypadku zaś lokowania w wymienione w pkt 2 papiery wartościowe, ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, by ich nabycie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie. Tym samym Sąd skonstatował, że lokowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1 e pdp to zabezpieczanie pieniędzy, kapitałów przez wpłacanie ich do banku na procent i nabywanie kapitałów w celu zabezpieczenia pieniędzy oraz w celu: nabywania wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997r.; nabywanie innych papierów wartościowych, o ile nabycie to nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie; nabywanie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Reasumując skład powiększony skonstatował, że w tym zakresie nie mieści się nabywanie udziałów w spółce z o.o. Zauważył ponadto, że systematyka art. 17 ust. 1 b i art. 17 ust. 1 e pdp wskazuje, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1 b pdp także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1 e pdp ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. W skardze kasacyjnej zawarto także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które sprowadza się w istocie do dokonania przez organ podatkowy odmiennej – od Sądu I instancji – wykładni oznaczonych przepisów prawa materialnego. Rozumienie tych przepisów wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale, zatem nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe należało, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 u.p.p.s.a.