II FSK 695/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1258/19 w sprawie ze skargi "E." S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.196.2019.1.MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1258/19 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z dnia 1 lipca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: I przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 18d, a w szczególności art. 18d ust. 2, 3 i 8, ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy w latach 2016 - 2017 Skarżąca stosowała przepis art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zaliczała koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do odliczenia tych wydatków będzie przysługiwało Skarżącej w roku dokonania odpisów amortyzacyjnych, a nie w roku poniesienia wydatków. II przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ze względu na niezgodne z ustawowymi wymogami sporządzenie uzasadnienia wyroku poprzez brak pełnego rozważenia argumentacji Skarżącej. III przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z naruszeniem przez DKIS art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") gdyż wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił obowiązku zastosowania zasady in doubio pro tributario w sytuacji wydawania rozbieżnych rozstrzygnięć w tym samym przedmiocie oraz ze względu na istniejące wątpliwości co do treści art. 18d u.p.d.o.p. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. 3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy on braku odniesienia się przez WSA w Gliwicach do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę w skardze. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego oraz zajął i wyraził w tym względzie jasne stanowisko. Przede wszystkim wypowiedział się w nim co do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów. Nie można wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). 3.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Istnienie w obrocie prawnym rozbieżnych interpretacji indywidualnych dotyczących podobnych zagadnień prawnych nie jest samo przez się podstawą do wydawania nieprawidłowych interpretacji w kolejnych sprawach, które będą powielały nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że jedynie w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej może spowodować przyznanie mu ochrony przewidzianej w art. 14k-14m O.p. Istnienie rozbieżnej praktyki interpretacyjnej przepisów praw materialnego nie stanowi podstawy do jej pogłębiania w przypadku rozpatrywania kolejnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Nie jest także podstawą do stosowania zasady in doubio pro tributario, gdyż zależy to od istniejących obiektywnie trudności interpretacyjnych i konieczności wyboru alternatywy interpretacyjnej z korzyścią dla podatnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. 3.5. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni przepisów art. 18d ust. 2, 3 i 8 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i rekonstrukcji wynikające zeń normy prawnej. Ze opisu stanu faktycznego dokonanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka dokonał odliczenia kosztów (wydatków) ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową lata 2016-2017 na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. Ponadto w tych samych latach rozliczała wydatki dotyczące prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej była ona uprawiona na podstawie art. 18d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo - rozwojową, zgodnie z wynikającymi z przepisów tytułami i limitami, poniesione przez siebie wydatki na prace rozwojowe, które były przez nią uznawane za wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to słusznie zastało zakwestionowane przez organ interpretacyjny, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 3.6. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że Skarżąca realizowała w swojej działalności prace badawczo-rozwojowe i ponosiła z tego tytułu koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Dokonywała także ich odliczenia w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, czyli stosownie do art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. Jednakże podstawowe znaczenie dla odliczenia kosztów prac rozwojowych jako wydatków zapisywanych w ciężar kosztów ma art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., który w istocie jest kwestią sporu pomiędzy stronami. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów: 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Podkreślenia wymaga, że unormowanie to nie uległo zmianie od 2009 r. Wadliwe jest stanowisko Skarżącej, że w okresie przed 2018 r., od kiedy to dodano do art. 18d u.p.d.o.p. nową jednostkę redakcyjną w ust. 2a, nie obowiązywały reguły nakazujące prawidłowe kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania, jak też dokonywania ich odpisów w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dodany od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2. Wyznacza on jedynie proporcję w jakiej można uznać za koszty kwalifikowane wartości niematerialne i prawne. W opisanym stanie faktycznym Spółka dokonywała na bieżąco odliczenia kosztów kwalifikowanych w kolejnych latach podatkowych od podstawy opodatkowania. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. dotyczy zasad i terminów na jakich mogą być zapisywane w ciężar rachunku podatkowego koszty prac rozwojowych. Zgodnie z tą regulacją poprzez użycie funktora alternatywny rozłącznej (inaczej wykluczającej) "albo" ustawodawca określił, że dla podatnika możliwy jest wybór jedynie jednej z form tej alternatywy. Ekskluzją odpowiadająca wyrażeniu: "albo ... albo ..." dotyczy bowiem wyboru między dwoma lub więcej wykluczającymi się alternatywami. Wobec tego zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. podatnik może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów według swojego wyboru albo 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Nie może on jednak jednocześnie korzystać z kilku form kwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w przypadku odpisów amortyzacyjnych zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych jest uzależnione od spełnienia pewnych warunków. W szczególności prace powinny być zakończone i to wynikiem pozytywny, tj. gdy osiągnięto zamierzony rezultat. Ponadto tenże rezultat (produkt lub technologia wytwarzania) powinien być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, przy czym jego techniczna przydatność wymaga odpowiedniego udokumentowana przez podatnika, który powinien także podjąć decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii. Dodatkowo, koszty prac powinny zostać pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii. Przepisy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. nie zawierają dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy rozliczanie kosztów na zasadzie art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. w zależności od wyboru podatnika, może nastąpić tylko w jeden z przewidziany w tym przepisie sposobów, o których mowa w punktach 1 – 3 tej regulacji. Spółka rozliczała koszty prac rozwojowych i zdecydowała rozliczać je na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 up.d.o.p., tj. poprzez odpisy amortyzacyjne odnoszone w koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku, który jest w sprawie sporny, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., a zatem podlegały odliczeniu w roku dokonywania odpisów, na zasadzie określonej dla tego rodzaju kosztów. Brak jest wobec tego podstaw do odliczania tego rodzaju kosztów od podstawy opodatkowania, gdyż dotyczą one zakończonych prac rozwojowych (wynikiem pozytywnym) i podlegają kwalifikacji do art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. Nie ulega też wątpliwości, że koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i amortyzowane w zgodzie z art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., nie stanowiły kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż do tych ostatnich zalicza się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wobec tego podlegały one odliczeniu w roku dokonywania odpisów, na zasadzie określonej dla tego rodzaju kosztów. Tym samym brak jest podstaw do odliczania tego rodzaju kosztów od podstawy opodatkowania, skoro stanowią one wynik zakończonych prac rozwojowych i podlegały zaliczeniu do kosztów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. zgodnie z wyborem podatnika. 3.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).