I SA/Lu 426/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 0601-IOA.4200.1.2022 w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 28 marca 2022 r. nr 0610-SPA.4200.10.2021.19.MZ, zmieniającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z 2 lipca 2015 r. nr 302000-UAGR.8300.24.2015.ES wydaną wobec S. sp. z o.o. w Lublinie w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o numerze [...] Jak wynika z jej uzasadnienia, postanowieniem z 21 października 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zlokalizowanego w L. przy ul. [...], a następnie decyzją z 28 marca 2022 r. zmienił decyzję 2 lipca 2015 r., wydaną w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o wyżej wskazanym numerze. W odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 48 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) – dalej: "u.p.a." poprzez błędne uznanie, że spełnienie warunku dotyczącego minimalnej akcyzy jedynie dla alkoholu etylowego nie pozwala na magazynowanie innych wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w jego rozpoznaniu wskazał, że wyżej opisaną decyzją z 2 lipca 2015 r. udzielono Spółce na czas nieoznaczony zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego, w tym na magazynowanie/przeładowywanie wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, to jest: 1) alkoholu etylowego, 2) wina niemusującego i niemusujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo, 3) wina musującego i musujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo, 4) produktów pośrednich, – dodając, że w momencie wydania zezwolenia Spółka spełniała wszystkie przesłanki do prowadzenia magazynowego składu podatkowego, w tym warunki dodatkowe określone w art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu wówczas obowiązującym, tj. warunek wartościowy magazynowania napojów alkoholowych oparty na wysokości obrotu tymi wyrobami, wynoszący w roku poprzedzającym dany rok podatkowy 100 mln zł. Organ odwoławczy podał, że w przypadku napojów alkoholowych – do końca 2015 r. – dodatkowe przesłanki do wydania zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego odnosiły się do minimalnej wysokości obrotów tymi wyrobami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wynosiła ona 100 mln zł w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Na podstawie znowelizowanego art. 48 ust. 3 u.p.a. od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono nowe progi wartościowe i ilościowe dotyczące wyrobów akcyzowych w magazynowych składach podatkowych. W przypadku napojów alkoholowych oparte one zostały na wysokości akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby nie zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność na podstawie danego zezwolenia. Kształtują się one na następującym poziomie: 1) alkohol etylowy – 23 mln zł, 2) wino i napoje fermentowane – 3 mln zł, 3) wyroby pośrednie – 5 mln zł, 4) piwo – 8 mln zł (art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. a, b, c, d u.p.a.) Spółka pismem z 15 września 2021 r. powiadomiła Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, że w 2022 r. w składzie podatkowym nr [...] minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów pośrednich oraz wina i napojów fermentowanych, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie osiągnie minimalnych limitów określonych w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c u.p.a., tzn.: - dla wina i napojów fermentowanych nie osiągnie wartości 3 mln zł, - dla wyrobów pośrednich nie osiągnie 5 mln zł, natomiast spełni limit określony w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.a. dla alkoholu etylowego. Analogiczne powiadomienie (dotyczące 2021 r.) Spółka złożyła w 2020 r. (pismo z 30 listopada 2020 r.). Wskazała, że nie osiągnęła limitów dla wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich w 2020 r. i latach poprzednich (2016 – 2019), jednakże mogła je magazynować na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 16 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1479) – dalej: "ustawa zmieniająca u.p.a." Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie, zmieniając swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, wskazał na niespełnienie limitów wartościowych potencjalnie należnej akcyzy, uprawniających do magazynowania wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich, ograniczając zakres magazynowanych/przeładowywanych wyrobów do alkoholu etylowego (szacunkowa ilość 134 646 hl). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie organ I instancji zasadnie zmienił zezwolenie na prowadzenie magazynowego składu podatkowego, wyjaśniając, że jakkolwiek Spółka spełniła warunki z art 48 ust. 1 u.p.a., to jednak nie zrealizowała warunków dodatkowych, o których mowa w art. 48 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, osiągając jedynie limit dla: a) alkoholu etylowego - 23 mln zł, natomiast nie spełniła pozostałych limitów dla: b) wina i napojów fermentowanych - 3 mln zł, c) wyrobów pośrednich - 5 mln zł, d) piwa - 8 mln zł. Dalej organ podkreślił, że w myśl art. 16 ustawy zmieniającej u.p.a. podmioty, które przed dniem 1 stycznia 2016 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej) posiadały zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym prowadziły działalność polegającą wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, mogły ją prowadzić na podstawie tego zezwolenia pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 48 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 5 lat, licząc od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej u.p.a. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że na podstawie posiadanego zezwolenia Spółka mogła prowadzić działalność polegającą na magazynowaniu wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich, pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c) u.p.a., jedynie do 1 stycznia 2021 r., stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej u.p.a. Podkreślił, że termin na dostosowanie się podmiotów prowadzących składy podatkowe do spełnienia nowych warunków określonych w art. 48 ust. 3 u.p.a upłynął z dniem 1 stycznia 2021 r. Po tym terminie podmioty niespełniające nowych limitów potencjalnie należnej akcyzy nie mogą prowadzić w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że po 1 stycznia 2021 r. Spółka nie mogła magazynować w składzie podatkowym nr [...] wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich, gdyż od 2 stycznia 2021 r. nie spełniała w odniesieniu do tych rodzajów napojów alkoholowych warunków określonych w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c u.p.a. W jego ocenie, odmienne stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Wbrew prezentowanej przez nią argumentacji przepis art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. ustanawia limity wartościowe potencjalnie należnej akcyzy nie dla całej grupy napojów alkoholowych, lecz dla poszczególnych wyrobów w tej grupie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że skoro spełnia wymogi wartościowe potencjalnej akcyzy uprawniające do magazynowania alkoholu etylowego (opodatkowanego wyższą stawką akcyzy), to tym bardziej może magazynować wino i napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, albowiem w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej treści przepisów, w sytuacji gdy ich brzmienie nie powoduje jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, zaś gdyby ustawodawca chciał wprowadzić limit wartościowy dla całej grupy napojów alkoholowych, to wyraziłby to expressis verbis w ustawie. Zdaniem organu odwoławczego, z brzmienia przepisu art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że gdy spełniony jest najwyższy limit określony dla alkoholu etylowego, to dochodzi tym samym do spełnienia limitu niższego dotyczącego zarówno wina, napojów fermentowanych, jak również wyrobów pośrednich i piwa. Nie przesądza o tym również treść innych przepisów u.p.a., w tym wskazywany przez Spółkę art. 48 ust. 7. Jakkolwiek podzielony został pogląd Spółki, że prowadzenie działalności w zakresie nowej grupy wyrobów w składzie podatkowym wymaga zmiany, a nie wydania nowego zezwolenia, to jednak przepis art. 48 ust. 8 u.p.a. wskazuje, że do zmiany zezwolenia przepisy ust. 3-4d stosuje się odpowiednio. Przewidują one konieczność spełnienia określonych warunków wydania zezwolenia, w tym warunków dotyczących minimalnej wysokości akcyzy, która w przypadku napojów alkoholowych została określona odrębnie dla alkoholu etylowego, wina i napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich i piwa. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie dostrzega sprzeczności pomiędzy art. 48 ust. 3 i art. 49 u.p.a. Nie zgodził się również z argumentacją Spółki, że zmiana przepisu art. 48 ust 3 pkt 2 u.p.a. nie warunkuje konieczności zmiany zezwolenia. W skardze do Sądu Spółka – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych – zarzuciła naruszenie przepisu art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że: • spełnienie warunku dotyczącego kwoty minimalnej akcyzy jedynie dla alkoholu etylowego nie pozwala na magazynowanie innych wyrobów akcyzowych; • wskazany przepis ustanawia limity wartościowe potencjalnie należnej akcyzy nie dla całej grupy napojów alkoholowych, lecz dla poszczególnych wyrobów w tej grupie; • warunki dodatkowe prowadzenia magazynowego składu podatkowego odnoszą się do konkretnych rodzajów napojów alkoholowych. W ocenie Spółki nie można zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby literalne brzmienie art. 48 ust 3 pkt 2 u.p.a. prowadziło do wniosku, że warunki dodatkowe prowadzenia magazynowego składu podatkowego odnoszą się do konkretnych rodzajów napojów alkoholowych. Przepis ten wskazuje jako warunek wydania zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego minimalną wysokość akcyzy, która byłaby należna od napojów alkoholowych, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia. Nie może on być interpretowany z pominięciem wykładni językowej. Ta wskazuje bowiem na minimalną wysokość akcyzy, która byłaby należna od napojów alkoholowych, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Powyższe limity określone zostały w jednej jednostce redakcyjnej ustawy akcyzowej. Zatem oczywistym jest, że należy odczytywać je jako jedną normę prawną, statuującą warunek prowadzenia składu magazynowego dla napojów alkoholowych. Spółka argumentowała, że magazynuje w składzie podatkowym głównie alkohol etylowy, dla którego spełnia wymogi zawieszonej akcyzy – w kwocie 23 mln zł, a więc tym samym spełnia również warunek wysokości zawieszonej akcyzy od napojów alkoholowych, wymagany aby magazynować ich pozostałe kategorie. Ponadto Spółka spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 48 ust. 1 u.p.a., warunkujące uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W ocenie Spółki, wykładnia językowa wskazanego przepisu wprost wskazuje, że spełniając limit określony w dyspozycji przedmiotowej normy, spełnia w konsekwencji limit niższy, dotyczący zarówno wina, napojów fermentowanych, jak również wyrobów pośrednich oraz piwa. Jej zdaniem argumentację tę wspiera uzasadnienie do ustawy zmieniającej, zgodnie z którym "wprowadzona w art. 48 ust. 3 zmiana miała na celu złagodzenie dodatkowych warunków wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w sytuacji gdy w składzie tym ma być prowadzona działalność polegająca wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innych składzie podatkowym, poprzez zmniejszenie progów określonych dotychczas jako minimalne wysokości obrotu napojami alkoholowymi (...)". Zdaniem Spółki przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało mieć na uwadze również wykładnię celowościową, a celem wprowadzenia i zmiany przepisów było nie tylko obniżenie limitów, ale ustanowienie ich oddzielnie dla każdego składu podatkowego, nie zaś całości działalności prowadzonej przez podatnika. Co jednak istotne, w uzasadnieniu do zmiany nie wskazano, że limity należy wyliczać osobno dla poszczególnych rodzajów napojów alkoholowych. Kwestia ta nie została również poruszona podczas całego procesu legislacyjnego. Spółka stwierdziła również, że nawet gdyby przyjąć, iż brzmienie art. 48 ust. 3 u.p.a. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy obecna treść tego przepisu dzieląc limity na poszczególne rodzaje napojów alkoholowych w żaden sposób nie reguluje sytuacji, w której w danym składzie podatkowym magazynowane są różne rodzaje tych napojów, to sytuacja taka powinna zostać rozpatrzona na korzyść podatnika w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi Spółka dokonała analizy relacji art. 48 ust. 3 pkt 2 w stosunku do art. 48 ust. 3 pkt 1a, art. 48 ust. 7 i art. 49 ust. 11 u.p.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że 2 lipca 2015 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr [...] zlokalizowanego w L. przy ul. [...] na czas nieoznaczony na potrzeby magazynowania/przeładowywania alkoholu etylowego, wyrobów winiarskich oraz wyrobów pośrednich, spełniając wszystkie ustawowe warunki, w tym warunek wartościowy magazynowania napojów alkoholowych oparty na wysokości obrotu tymi wyrobami, wynoszący w roku poprzedzającym dany rok podatkowy 100 mln zł (art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015). W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 48 ust. 1 u.p.a., zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki: 1) prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów; 2) jest podatnikiem podatku od towarów i usług; 3) jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe; 4) nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe; 5) złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1; 6) nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w zakresie wyrobów akcyzowych; 7) posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy. Stosownie do art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest dla napojów alkoholowych – minimalna wysokość akcyzy, jaka byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku: a) alkoholu etylowego – 23 mln zł, b) wina i napojów fermentowanych – 3 mln zł, c) wyrobów pośrednich – 5 mln zł, d) piwa – 8 mln zł. W przypadku, o którym mowa wyżej, warunkiem wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest złożenie przez podmiot oświadczenia, że w składzie podatkowym, w którym będzie prowadzona działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wysokość akcyzy, która byłaby należna od magazynowanych lub przeładowywanych wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie osiągać w roku kalendarzowym minimalne poziomy określone w ust. 3 pkt 2. Jeżeli zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane w trakcie roku kalendarzowego, minimalną wysokość akcyzy oblicza się proporcjonalnie do liczby pozostałych, kolejnych miesięcy roku kalendarzowego (art. 48 ust. 4 u.p.a.). Stosownie do art. 48 ust. 6 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe, może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 i 4. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej u.p.a. podmioty, które przed dniem 1 stycznia 2016 r. (dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej) posiadały zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym prowadziły działalność polegającą wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, mogą prowadzić działalność na podstawie tego zezwolenia pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 48 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 5 lat, licząc od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej u.p.a. Z powyższego wynika, że termin na dostosowanie się podmiotów prowadzących składy podatkowe do spełnienia nowych warunków określonych w art. 48 ust. 3 u.p.a. upłynął z dniem 1 stycznia 2021 r. W konsekwencji z jego upływem, podmioty niespełniające nowych limitów potencjalnie należnej akcyzy nie mogą prowadzić w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym. Z ustalonego i nie zakwestionowanego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Spółka od momentu wprowadzenia w 2016 r. nowych dodatkowych przesłanek do wydania zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego spełniała jedynie warunek limitu wartościowego potencjalnie należnej akcyzy dla alkoholu etylowego (23 mln zł). Nie spełniała natomiast limitu wartościowego dla wina i napojów fermentowanych (3 mln zł) oraz wyrobów pośrednich (5 mln zł). Wynika to wprost ze złożonych przez nią Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie powiadomień zawartych w pismach z 30 listopada 2020 r. i 15 września 2021 r., gdzie wskazała, że nie osiągnie minimalnych limitów określonych w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c) u.p.a., natomiast spełni limit wskazany w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.a. dla alkoholu etylowego. Zasadnie zatem organy uznały, że na podstawie posiadanego zezwolenia Spółka mogła prowadzić działalność polegającą na magazynowaniu wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich pomimo niespełnienia warunków określonych w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c u.p.a. jedynie do 1 stycznia 2021 r., natomiast po tej dacie nie mogła magazynować w magazynowym składzie podatkowym nr [...] wina i napojów fermentowanych oraz wyrobów pośrednich. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, że jeżeli podmiot spełnia limity zawieszonej akcyzy na napoje alkoholowe obciążone wyższą stawką akcyzy, powinien być tym samym uprawniony do magazynowania w danym składzie również innych rodzajów napojów alkoholowych, obłożonych niższą stawka akcyzy, nawet pomimo sytuacji, w której nie spełni on w stosunku do tych rodzajów napojów alkoholowych limitów wysokości zawieszonej akcyzy. Przepis art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Wbrew argumentacji Spółki powyższe unormowanie ustanawia limity wartościowe potencjalnie należnej akcyzy nie dla całej grupy napojów alkoholowych, lecz dla poszczególnych wyrobów w tej grupie. W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz wykładni rozszerzającej, polegającej na dokonywaniu odstępstw od literalnej treści przepisów w sytuacji, gdy ich brzmienie nie powoduje jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Gdyby ustawodawca chciał powiązać limit wartościowy dla całej grupy napojów alkoholowych ze stawką akcyzy dla alkoholu etylowego, wyraziłby to expressis verbis w ustawie. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, wykładnia językowa art. 48 ust. 3 u.p.a. prowadzi do wniosku, że warunki dodatkowe prowadzenia magazynowego składu podatkowego odnoszą się do konkretnych wyrobów. Również w doktrynie prawa wskazuje się, że warunki dodatkowe zostały zróżnicowane w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych, które będą magazynowane lub przeładowywane w składzie i dotyczą albo pojemności magazynowej, albo odnoszą się bezpośrednio do osiągnięcia określonego poziomu wysokości podatku należnego od danego wyrobu (Akcyza, Komentarz 2020, wyd. 2, red. Marcin Zimny, Legalis). Zauważyć należy, że ustanawiając limity ustawodawca wprowadził również w ustawie zapisy wyłączające stosowanie tych przepisów. I tak, zgodnie z art. 48 ust. 6 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe, może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 i 4. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w przypadku napojów alkoholowych – do końca 2015 r. – dodatkowe przesłanki do wydania zezwolenia na prowadzenie magazynowego składu podatkowego odnosiły się do minimalnej wysokości obrotów tymi wyrobami, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wynosiła ona 100 mln zł w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (art. 48 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej u.p.a. "Zmianą w porównaniu z dotychczasowym stanem prawnym jest przyjęcie nowego kryterium przy ustalaniu dodatkowych warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego typu magazynowego. Zamiast dotychczasowego kryterium, jakim była wysokość obrotu wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym, przyjęto kryterium w postaci wysokości akcyzy, która byłaby należna od wyrobów akcyzowych w danym składzie podatkowym, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Obecnie ustawodawca, wskazując na minimalne wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi, odwołuje się do definicji obrotu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Należy zauważyć, że od 2014 r. ustawa o podatku od towarów i usług na nowo określiła podstawę opodatkowania, odchodząc od wzmiankowanego obrotu. W konsekwencji obecnie obowiązujące przepisy o podatku akcyzowym w tym zakresie powinny ulec zmianie. Wprowadzane kryterium w postaci wysokości akcyzy od wyrobów akcyzowych przyczyni się do wyeliminowania wątpliwości interpretacyjnych występujących w przypadku podmiotów, które prowadzą "usługowe" składy podatkowe, gdzie magazynowane są wyroby akcyzowe stanowiące własność innych podmiotów. W przypadku takiego magazynowania podmiot prowadzący skład podatkowy nie dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi w sensie sprzedaży tych wyrobów. Ponadto zgodnie z uwagami podmiotów, istotne komplikacje praktyczne wystąpiłyby również w przypadku, gdyby jako dodatkowy warunek wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego typu magazynowego przyjąć kryterium wartości rynkowej wyrobów akcyzowych, oparte na konstrukcji pojęcia wartości rynkowej wykorzystywanego w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym uznano, że najlepszym rozwiązaniem będzie w tym przypadku przyjęcie kryterium, jakim jest wysokość akcyzy od poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym".(podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu przeprowadzona przez Spółkę w skardze analiza relacji przepisów art. 48 ust. 3 pkt 2 w stosunku do art. 48 ust. 3 pkt 1a, art. 48 ust. 7 i art. 49 ust. 11 u.p.a. w żaden sposób nie podważa stanowiska organów. Wbrew zapatrywaniom Spółki, nowelizacja przepisów u.p.a., w tym zmiana brzmienia art. 48 ust. 3 pkt 2 warunkowała co najmniej konieczność zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (por. art. 49 ust. 7, ust. 8 i ust. 9 u.p.a.). Z regulacji zawartej w art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika bowiem, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli został naruszony którykolwiek z warunków określonych w art. 48. Jak twierdzi spółka, "brzmienie art. 48 ust. 3 u.p.a. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy obecna treść tego przepisu dzieląc limity na poszczególne rodzaje napojów alkoholowych w żaden sposób nie reguluje sytuacji, w której w danym składzie podatkowym magazynowane są różne rodzaje tych napojów, sytuacja taka powinna zostać rozpatrzona na korzyść podatnika w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej". W odniesieniu do tego twierdzenia Sąd zauważa, że jak uznaje się w bogatym już orzecznictwie sądowym na tle tej regulacji, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., III FSK 3471/21, CBOSA). Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zaistniała. Okoliczność, że strona odmiennie interpretuje dany przepis niż organ nie oznacza, iże organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. W opisanym stanie faktycznym i prawnym, oceniając skargę jako nieuzasadnioną na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.