I SA/Gl 969/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1081.2021.4.ID UNP: 1670611 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1081.2021.3.ISL; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2022 r. Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.1081.2021.4.ID UNP:1670611, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 29 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1081.2021.3.ISL o pozostawieniu wniosku pani F. R. (dalej strona) o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wezwaniem z dnia 7 stycznia 2022 r. poprosił stronę o uzupełnienie wniosku z dnia 15 listopada 2021 r. ponieważ zawierał on braki formalne. Pismem z dnia 19 stycznia 2022 r. strona odpowiedziała na wezwanie. Następnie Dyrektor ponownie wezwał stronę o uzupełnienie jej wniosku, a strona odpowiedziała na to wezwanie pismem z dnia 1 marca 2022 r. Postanowieniem z dnia 29 marca 2022 r. Dyrektor pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 169 § 4 w zw. z art. 144 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor przywołał treść art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. stwierdzając, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa, zaś istotnym elementem takiego wniosku jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co ma znaczenie z uwagi na treść art. 14g § 1 O.p. W tym kontekście organ zauważył, że strona, we wniosku, nie sformułowała pytań w taki sposób, aby mogły powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego strony. Pytania wnioskodawczyni dotyczyły jedynie kwalifikacji do odpowiedniego źródła. Dyrektor podkreślił, że w pierwszym z wezwań wskazał stronie, iż treść pytań powinna odnosić się do jej obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, wynikającego z osiągnięcia przychodów z najmu apartamentu, a w drugim wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21, która wyjaśnia, że to podatnik decyduje o tym do jakiego źródła przychodu zaliczy osiągane przychody z najmu. Dlatego też wezwał do przeformułowania pytania, które dotyczyło określenia przez organ do jakiego źródła przychodu winna strona zaliczyć przychody z najmu apartamentu. Organ stwierdził, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być obarczony brakami formalnymi. Braki takie nie zostały przez stronę uzupełnione, gdyż strona nie przeformułowała zawartych pierwotnie we wniosku pytań. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie postanowień organu wydanych w obu instancjach i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 14g § 1, art. 14b § 3 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez akceptację naruszenia wskazanych przepisów w postanowieniu Dyrektora działającego jako organ pierwszej instancji, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 14h O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Uzasadniając skargę strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że we wniosku zapytała się o to, czy przychód uzyskiwany przez nią z tytułu wynajmu apartamentu należy kwalifikować jako przychód z najmu prywatnego czy też będzie prowadzić działalność gospodarczą, przy czym jej zdaniem nie zachodziła potrzeba przeformułowania drugiego z tych pytań. Strona zauważyła, że Dyrektor działając jako organ drugiej instancji nie zbadał merytorycznej strony swojego wcześniejszego postanowienia i zaakceptował swoje twierdzenia zawarte w tym postanowieniu. Według strony w systemie prawa podatkowego nie ma żadnych przepisów, które ograniczałyby zakres przedmiotowy wniosku o interpretację, a w szczególności, że przedmiotem interpretacji mogą być tylko sprawy związane z powstaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy. Dlatego też pytanie o kwalifikację przychodów podatnika uzyskiwanych w sytuacji opisanej we wniosku do odpowiedniego źródła przychodu nie jest pytaniem, którego wnioskodawca nie może zadać we wniosku o interpretację. Kwalifikacja przychodów podatnika do odpowiedniego źródła przychodów następuje bowiem w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa podatkowa), które nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego interpretacji. Pytanie to jest pytaniem o konkretnie określony skutek podatkowy i związane jest z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje po stronie wnioskodawczyni. Nie ulega wątpliwości, że kwalifikacja uzyskanego przez podatnika przychodu do określonego źródła przychodu determinuje właściwą stawkę podatku, możliwość odliczenia określonych kosztów uzyskania przychodu czy skorzystania z określonych ulg podatkowych. Pełnomocnik strony podkreślił, że powołana przez organ uchwała NSA nie stanowi o tym, ze to podatnik decyduje o tym do jakiego źródła przychodu zaliczy osiągane przychody z najmu, gdyż stwierdzono w niej, że podatnik co do zasady nie ma swobody wyboru co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Podniósł, że we wniosku wskazano, iż strona nie prowadzi działalności gospodarczej, a apartament zamierza nabyć do swojego majątku prywatnego oraz, że nie zamierza prowadzić rejestru środków trwałych oraz wprowadzać nabytego apartamentu do takiego rejestru. Dlatego też pełnomocnik uznał, że skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała wszystkie niezbędne informacje, których organ potrzebował do tego, aby wydać interpretację uwzględniającą tezę powołanej uchwały NSA. Zdaniem pełnomocnika strony, Dyrektor nie jest uprawniony do odmowy wydania interpretacji tylko z tego powodu, że kwestia o którą pyta podatnik została rozstrzygnięta uchwałą NSA, czy też jeżeli uzna, że pytanie postawione przez wnioskodawcę zostało sformułowane nieprawidłowo. Pełnomocnik końcowo stwierdził, że przeformułowanie postawionych we wniosku pytań, nie było konieczne do tego, aby organ mógł dokonać jednoznacznej wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczących sytuacji prawnopodatkowej skarżącej w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ stwierdzi, iż wniosek ten zawiera braki formalne uniemożliwiające jej wydanie, które mimo wezwania nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie. Według organu braki te polegały na niewłaściwym sformułowaniu pytań tj. w taki sposób, aby mogły powodować powstanie obowiązku lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawczyni, gdyż dotyczyły jedynie kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu, zaś zdaniem strony zadane pytania umożliwiały udzielenie wnioskowanej interpretacji przy uwzględnieniu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 3 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W postępowaniu w sprawach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ może jedynie żądać uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe lub błędne. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu. Dodać należy, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) to taki na podstawie którego można udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z powyższego wynika, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawiera art. 3 pkt 2 O.p., a są nimi przepisy prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są m.in. przepisy ustawy podatkowej, które regulują kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Jest zatem oczywiste, że kwalifikowanie określonego przychodu (dochodu) do konkretnego źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, ma wpływ na jego opodatkowanie i powstały w ten sposób obowiązek i zobowiązanie podatkowe. O kwalifikowaniu danego przychodu do określonego źródła przychodu w istocie nie decyduje podatnik czy organ podatkowy lecz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz zaistniałe (wskazane) okoliczności wypełniające dany przepis (przepisy). W złożonym wniosku strona wskazała na zdarzenie przyszłe i okoliczności z tym zdarzeniem związane, a w szczególności, że zamierza nabyć apartament, który będzie wynajmowała na rzecz podmiotu gospodarczego, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem apartamentów turystom i na mocy umowy z wnioskodawcą będzie przekazywał apartament w podnajem, za co strona będzie uzyskiwać czynsz najmu w należnej w umowie kwocie. Wskazała również, że nie prowadzi w Polsce żadnej działalności gospodarczej podlegającej stosownej rejestracji, apartament zamierza nabyć do swojego majątku prywatnego. Nie zamierza prowadzić rejestru środków trwałych oraz wprowadzać nabytego apartamentu do takiego rejestru. W oparciu o to zdarzenie zapytała czy tak uzyskany przychód należy kwalifikować do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej czy też będzie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz art. 5b tej ustawy. W zajętym stanowisku stwierdziła, że w takim przypadku nie będzie prowadzić działalności gospodarczej lecz uzyskany przychód należy kwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej (najem prywatny). Stanowisko to zostało obszernie uzasadnione. Wzywając do uzupełnienia braku wniosku organ domagał się zmiany treści pytań wskazując, że powinny one dotyczyć obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, a więc odpowiedzialności podatkowej strony na tle przepisów ustawy podatkowej dodatkowo twierdząc, że uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. (II FSK 1/21) wskazuje, że to podatnik decyduje o tym do jakiego źródła przychodu zaliczy osiągany przychód z najmu. Tym samym w wezwaniu do uzupełnienia braku wniosku w istocie organ nie domagał się podania dodatkowych okoliczności pozwalających mu na precyzyjne zajęcie stanowiska w żądanym przedmiocie lecz innego, niż podane we wniosku, sformułowania pytań skarżącej. Żądanie to wykraczało poza zakres określony przepisem art. 14b § 3 O.p., skoro nie dotyczyło opisanych tam elementów. Należy w tym miejscy ponownie podkreślić, że wątpliwości skarżącej dotyczyły dwóch możliwych opcji opodatkowania środków otrzymywanych w przyszłości w postaci czynszu tj. jako podlegających opodatkowaniu bądź w ramach źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 lub pkt 6 ustawy podatkowej i rzeczą organu było ich wyjaśnienie z uwzględnieniem stanu przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie odstąpienie od rozstrzygnięcia tylko z tej przyczyny, że w sprawie takich wątpliwości doszło do wydania przez NSA uchwały odnoszącej się do tej kwestii. Właśnie uwzględniając treść tej uchwały organ mógł bez konieczności wzywania do uzupełnienia braków procedować w przedmiocie wydania żądanej interpretacji. Warto również zauważyć, że przepisy normujące kwalifikowanie do określonych źródeł przychodu są przepisami prawa podatkowego podlegającymi wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego, a twierdzenie organu, że treść zadanych pytań powinna dotyczyć odpowiedzialności podatkowej skarżącej, zaś przedmiotem pytania nie może być samo określenie źródła przychodu pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Źródło przychodu determinuje zasady i sposób ich opodatkowania. Rzeczą organu było udzielenie odpowiedzi w tej materii przy uwzględnieniu przedstawionych przez pytającą okoliczności o ile ich wskazanie było wystarczające dla oceny prawnej zaistniałego stanu i stanowiska strony. Skoro wniosek skarżącej zawierał elementy opisane w art. 14b § 3 O.p., a organ kwestionował wyłącznie treść pytań skarżącej domagając się uzupełnienia braków w tym zakresie, to wydane przez niego rozstrzygnięcie narusza powołane wyżej przepisy, a tym samym i inne normy, na które powołał się organ. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej uwagi i dokonaną ocenę prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, ze zaskarżone postanowienia wydane przez organ w pierwszej i drugiej instancji, naruszyły prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022. 329) i przy zastosowaniu przepisu art. 135 tej ustawy, postanowienia te uchylił i orzekł o kosztach postępowania przy uwzględnieniu przepisów art. 200 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).