II FSK 801/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 772/10 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 772/10, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie 245.225 zł, na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 183.919 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 178.634 zł. Organ wskazał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość posiadanych przez skarżącego na początek 2001 r. oszczędności. W tym zakresie organ szczegółowo i obszernie odniósł się do przychodów uzyskanych przez podatnika za granicą w latach 1990-1995 na terenie Niemiec, Słowacji i Czech, z depozytów nieprawidłowych, darowizn, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych, z tytułu tzw. kilometrówki oraz inwestycji dokonywanych na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, co do wysokości możliwych do przyjęcia na dzień 1 stycznia 2001 r. środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ stwierdził, że gdyby uznać wszystkie podnoszone przez stronę źródła oszczędności, przekroczyłyby one kilkakrotnie zadeklarowaną przez skarżącego kwotę 350.000 zł. W ocenie organu odwoławczego brak jest powodów, dla których środki w takich wysokościach miałyby być przechowywane poza systemem instytucji finansowych. Skarżący posiadał rachunek bankowy, miał zatem świadomość konieczności odpowiedniego, bezpiecznego przechowywania posiadanych środków. Ponadto organ wskazał, że oprócz środków posiadanych przez podatnika na rachunku bankowym w wysokości 10.777,17 zł, na podstawie wyliczeń uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w latach 1996-2000 przyjął, iż poza rachunkiem bankowym, skarżący posiadał kwotę 7.045,56 zł. Organ zatem obniżył kwotę podstawy opodatkowania do kwoty 238.179 zł, a w konsekwencji sam podatek do kwoty 178.634 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne polegające na nieuwzględnieniu dochodów uzyskanych w latach poprzedzających 2001 r. i pozwalających na zgromadzenie oszczędności i sfinansowanie wydatków w 2001 r.; naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 125, art. 122, art. 187, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w wyniku błędnej oceny dowodów oraz pominięcia wielu dowodów wnioskowanych przez niego, doszło do podjęcia całkowicie błędnych ustaleń w zakresie dochodów zwolnionych z opodatkowania uzyskiwanych na terenie Niemiec, Słowacji, Czech, z depozytów nieprawidłowych, darowizn, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych, z tytułu tzw. kilometrówki oraz inwestycji dokonywanych na giełdzie papierów wartościowych. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego prawa materialnego, skarżący podniósł, że wykazał w prowadzonym postępowaniu, iż w 2001 r. dysponował mieniem z lat poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2010 r. skarżący podniósł, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przed organami podatkowymi, od których nie został zapłacony należny podatek , w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Ponadto skarżący uważa, powołując się na art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd odnosząc się do zarzutów strony dotyczących błędnych ustaleń faktycznych w pierwsze kolejności odniósł się do dochodów skarżącego uzyskanych na terenie Niemiec. Wskazał, za organem, że mogą być wzięte pod uwagę jedynie dochody z tytułu pracy osiągnięte od kwietnia 1990 r. do czerwca 1993 r., w wysokości poniżej 20.000 DEM. Z uzyskiwanych dochodów skarżący musiał regulować koszty związane z utrzymaniem. W toku postępowania odwoławczego zwrócono się do niemieckich władz podatkowych celem pozyskania informacji o firmach na rzecz których skarżący – jak utrzymywał – miał świadczyć pracę (B. i firmy brokerskiej) Niemieckie władze podatkowe nie zidentyfikowały wymienionych firm, jak i nie mogły skontaktować się z osobami, które miałyby potwierdzić zatrudnienie skarżącego (S. B. zmarł 11 kwietnia 1992 r., natomiast E. K. nie został odszukany). Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w powyższych firmach. Niemieckie władze podatkowe nie potwierdziły także faktu otrzymanie przez skarżącego kwoty 15.000 DEM i 10.000 DEM od organizacji katolickich. Zasadnie także organ nie uznał możliwości uzyskania przez skarżącego kwoty 7.000 DEM od R. P. z tytułu - jak zasugerował w trakcie zeznania z dnia 27 maja 2010 r. - świadczenia na jej rzecz usług towarzyskich. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na terenie Słowacji skarżący przebywał od maja 1994 r. do października 1995 r. W zeznaniu za 1995 r. złożonym w Polsce skarżący wykazał do opodatkowania tylko nieznaczną kwotę 600 zł z tytułu uzyskiwanych wynagrodzeń. W 1994 r. dochody skarżącego na terenie Słowacji mogły wynieść kilkadziesiąt tysięcy złotych z tytułu świadczenia pracy na rzecz spółki "E.", przy czym słowacka administracja podatkowa nie potrafiła udzielić dokładnej informacji o wysokości tego wynagrodzenia, ani okresu zatrudnienia. Z zeznań M. P. wynika, że w okresie od kwietnia do lipca/sierpnia 1994 r. skarżący mógł otrzymywać wynagrodzenie w wysokości ok. 4.000 zł. Wynagrodzenie to mogło wzrosnąć do kwoty 15.000 zł z chwilą, gdy skarżący został menagerem, jednakże z kwoty tej musiał regulować wynagrodzenie dealerów oraz koszty związane z prowadzeniem oddziału takie, jak: czynsz, prąd, materiały biurowe. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że zeznania M. P. są niewiarygodne, ponieważ pozostaje z nim w konflikcie. Wypowiedzi świadka budzące wątpliwości były na bieżąco wyjaśniane w toku przesłuchania, czego wynikiem było uzyskanie zeznań rzeczowych i stanowiących logiczna całość. Podkreślono, że strona wielokrotnie powywoływała się na prowadzenie wystawnego tryby życia, co potwierdziły oświadczenia innych osób (np. J. H., J. C., L. S.). W tej sytuacji trudno uznać, aby poczynione przez skarżącego ewentualne oszczędności ze wskazanych źródeł dochodów na terenie Niemiec czy Słowacji nie zostały w czasie pobytu tam wydatkowane, a były przechowywane aż do roku 2001. Dalej Sąd wywiódł, że z tytułu pracy w na terenie Czech skarżący miał zarobić ok. 100.000 zł, które przywiózł do kraju. Miał być bowiem prezesem spółki "D." i otrzymywać wysokie wynagrodzenie. Z zeznań M. P. wynika jednak, że działalność spółki była nieefektywna i trwała ok. 6 miesięcy. Z informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych wynika, że spółka ta nie składała nigdy zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, nawet na wezwanie urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby przyjąć, że skarżący z tytułu pracy na rzecz wskazanej spółki mógł zaoszczędzić wskazaną kwotę. Za prawidłowe uznał Sąd również ustalenia organu w odniesieniu do uzyskanych przez skarżącego kwot jako depozytów nieprawidłowych. W oświadczeniu, złożonym za pośrednictwem brytyjskich władz skarbowych, K. G. stwierdził, że wiele razy przekazywał stronie pieniądze w depozyt, ostatni raz było to pod koniec 1999 r. lub na początku 2000 r. i była to kwota 60.000 zł. Depozyt został zwrócony około roku później. Fakt zwrotu depozytu około roku po jego przekazaniu wiąże się z brakiem możliwości doliczenia tej kwoty do oszczędności – jeżeli zwrot nastąpił przed dniem 1 stycznia 2001 r. lub też z koniecznością uwzględnienia dodatkowego wydatku w roku 2001 – jeżeli zwrot nastąpił już w 2001 r. Tym samym fakt otrzymania omawianego depozytu nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. W przypadku depozytu otrzymanego od babci – J. G., skarżący w ogóle nie był stroną umowy. Depozyt uzyskany od A. C. został zwrócony w 2001 r. Gdyby zatem miał zostać uwzględniony, powinno nastąpić podwyższenia poniesionych w 2001 r. wydatków. Trafnie w ocenie Sądu organ podatkowy uznał za niewiarygodną sytuację, w której oszczędności życia (60.000 zł), przechowywane poza rachunkiem bankowym, są przekazywane celem gry na giełdzie. Nie budzi także zastrzeżeń nieuznanie przez organ podatkowy za wiarygodne otrzymanie przez skarżącego depozytu od J. M. oraz I. M. Zasadnie również organ zakwestionował darowizny otrzymane od matki – Z. C. i ojczyma – A. M. Wyjaśnienia skarżącego są w tym zakresie sprzeczne z zeznaniami matki i ojczyma. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że wielkość oszczędności mogą zwiększać kwoty otrzymane w latach 1996-2000 w wysokości ok. 216.000 zł z tytułu ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych oraz z tytułu tzw. kilometrówki w firmach, w których zatrudniony był na umowę o pracę Sąd zauważył, że wymienione wypłaty stanowią zwrot kosztów używania samochodów dla celów służbowych, a więc zwrot poniesionych kosztów paliwa, ubezpieczeń, olejów itp., a zatem nie miały wpływu na wysokość osiąganych przez podatnika dochodów. Za gołosłowne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenia strony, że część oszczędności pochodziła z dochodów uzyskanych w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Skarżący nie był bowiem w stanie określić w jakim okresie i w jakiej wysokości uzyskał dochody. Nie posiadał również rachunku inwestycyjnego dokumentującego dokonywane transakcje. Nie uwzględniono także zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku kwoty depozytu nieprawidłowego udzielonego przez I. M. - z tego względu, że jako obywatelka Białorusi nie była w stanie spisać umowy depozytu w języku polskim. Wskazano na sprzeczność zeznań strony w kwestii języka w jakim została spisana umowa oraz w kwestii znajomości przez wskazaną osobę języka polskiego. Skarżący twierdził też, że przyjął pieniądze od I. M., bo miał coś jej "załatwić", nie potrafił jednak wskazać, jakich czynności miał dokonać. Ponadto Sąd wskazał, że nie taki jest cel depozytu. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza zasadność dokonanych przez organy skarbowe ustaleń. Skarżący nie wykazał, że na dzień 1 stycznia 2001 r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 350.000 zł, przechowywanymi poza instytucjami finansowymi. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Ustalenia organu nie budzą zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący formułując zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych, jednak nie wskazał jakich dowodów nie przeprowadzono. Sąd nie podzielił także zarzutu, że organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać, w oparciu o art. 233 § 2 O.p., sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano na art. 229 O.p., który dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł należy zauważyć, że użyta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. formuła "zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez autora skargi, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się na przychody nawet nie opodatkowane. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, w świetle art. 20 ust. 3, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów oraz bez względu na okres w jakim zostało zgromadzone mienie, byleby pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc mających przymiot legalności. Nie podzielono także stanowiska strony, że w związku z treścią na art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiąganych poza terytorium Polski. Formuła dochodu z nieujawnionych źródeł opiera się na wartości zrealizowanej konsumpcji w roku podatkowym, powiększonej o zgromadzone mienie. Nie chodzi tu zatem o dochód osiągany na zasadach ogólnych. Dochody ustalone na podstawie znamion zewnętrznych przypisuje się do tego roku podatkowego, w którym się one ujawnia w postaci wydatków. Skoro w przedmiotowej sprawie wydatki te ujawniły się na terytorium Polski, to w tym kraju podlegają też opodatkowaniu W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy; 2) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 70 § 1 O.p.; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako P.p.s.a.). poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę pomimo zaistnienia zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 151 P.p.s.a.. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę pomimo zaistnienia zarzucanego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 125, art. 122, art. 187 i art. 180 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z niewyjaśnieniem podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2012 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, jednakże z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 760–763). Natomiast w myśl art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 296-297). W niniejszej sprawie spór oscyluje wokół wysokości posiadanych przez skarżącego na początek 2001 r. oszczędności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do ustaleń poczynionych poprzez organy podatkowe. Szczegółowo odniesiono się do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1990-1995 na terenie Niemiec, Słowacji i Czech, z depozytów nieprawidłowych, darowizn, ryczałtów za używanie samochodów prywatnych w celach służbowych z tytułu tzw. kilometrówki oraz inwestycji giełdowych. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe, wynikającą z odmienności ocen materiału zebranego w toku postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny materiału dowodowego. W wystarczający sposób uzasadniły również swoje stanowisko. Dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza reguł dotyczących swobodnej oceny dowodów. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów jest chybiony. Nie można zgodzić się z wywodem skarżącego, że do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 O.p. Uzasadniając swój wywód skarżący oparł się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. (I SA/Bk 498/09). Pogląd ten nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 26 września 2011 r. (II FSK 513/10, CBOSA) Sąd ten szeroko wyjaśnił mechanizm powstania "normalnego" zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł i nie ma potrzeby powtarzania tej argumentacji. Dla celów dokonywanej kontroli instancyjnej wystarczy przytoczyć konkluzję, do jakiej doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, że przedawnienie może dotyczyć tylko dochodu znanego i ujawnionego, a nie dochodu ukrytego. W stosunku do podatku pobieranego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy stosować art. 68 § 4 O.p., ponieważ cechy i istota podatku od nieujawnionych źródeł zostały odrębnie zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi regulację szczególną, normującą kwestie obowiązku podatkowego, który z różnego rodzaju przyczyn, nie przekształcił się w stosownym terminie, w zobowiązanie podatkowe. Decyzja w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych tworzy odrębne zobowiązanie podatkowe, nazwane przez ustawodawcę "podatkiem od nieujawnionych źródeł", a uzasadnieniem powstania zobowiązania podatkowego jest sytuacja, kiedy strona nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzących z przychodów mających cechę legalności. W takiej sytuacji strona nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął. Oznacza to, że w odniesieniu do opodatkowania dochodów nieujawnionych art. 70 § 1 O.p. może mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatkowego, czyli już po doręczeniu decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w dacie doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej. W art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Ewentualnie przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie uczyni tych dochodów legalnymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ ustawa mówi o mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych ze źródeł nieujawnionych, żadna z tych przesłanek nie jest spełniona. Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Jednocześnie zauważa, że do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 grudnia 2009 r. pojawiła się zarówno glosa aprobująca (autorstwa B. Brzezińskiego, POP 2011/2/109-112), jak i krytyczna (autorstwa A. Gomułowicza, ZNSA 2011/2/140-149). Tym samym odrzucić należy stanowisko skarżącego, w myśl którego z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić wniosku o możliwości opodatkowania dochodów ukrytych przez organami podatkowymi, od których nie został zapłacony podatek, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za okres, w którym dochody te zostały osiągnięte, uległo już przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nie wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.