I GSK 1254/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 21/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I GSK 1254/14 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: DIC) z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, przed jego pierwszą rejestracją. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że: Decyzją z dnia [...] października 2013 r. DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] lipca 2013r, określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego Mercedes ML 42, w kwocie 22.411,0 zł. Skarżąca bowiem dokonała sprzedaży powyższego samochodu jako samochodu ciężarowego, przed pierwszą rejestracją w kraju. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Nadto, na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela marki Mercedes Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. ustalono, że pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Natomiast w wyniku oględzin dokonanych w dniu 3 listopada 2010r. stwierdzono, iż pojazd posiada pięć drzwi, jest pięcioosobowy, wszystkie siedzenia są wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz trzypunktowe miejsca kotwienia. Posiada również typowe wyposażenie samochodu osobowego – tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektrycznie, radio. Nadwozie samochodu jest całkowicie przeszklone. Z przedstawionej przez Skarżącą faktury wynikało, że Skarżąca sprzedała powyższy samochód za cenę 147.000 złotych. Według notowań w bazie Eurotax z sierpnia 2010r. średnia wartość samochodu marki Mercedes ML wynosiła 175.300 złotych, zgodnie z notowaniami z katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część BVIII-2010 wydawnictwa Info-Ekspert średnia wartość rynkowa pojazdu tej marki wynosiła 161.000 złotych. Z tego też względu za podstawę do wyliczenia kwoty podatku akcyzowego przyjęto kwotę wskazaną w fakturze, bowiem cena ta nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu. W złożonej skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009 nr 3 poz. 11 z zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na ustaleniu, że pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy nie spełnia on przesłanek określenia go jako samochodu osobowego, a tym samym nie podlega on podatkowi akcyzowemu, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 poz. 749 dalej: O.p.) poprzez rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej wcześniejszą decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Łodzi z dnia [...] maja 2013r., - art. 122 O.p. poprzez nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego niniejszej sprawy, - art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, o przeprowadzeniu których Skarżąca nie była informowana, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufania obywateli do organów podatkowych. Po rozpoznaniu skargi złożonej przez Skarżącą, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił powyższą skargę, wyrokiem z dnia 5 marca 2014r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wskazał, że organy celne prowadziły dwa kolejno następujące po sobie postępowania, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, oraz postępowanie objęte zaskarżoną decyzją, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, odnoszące się do pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Pierwsze postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 9 maja 2013r. umarzającą postępowanie. Z decyzji tej wynika, że przyczyną umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu był brak możliwości ustalenia podmiotu dokonującego nabycia pojazdu. Przedmiot obu tych postępowań, jak i materialna podstawa rozstrzygnięcia były odmienne, bowiem podstawą prowadzenia pierwszego postępowania stanowił art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a jego przedmiotem było wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu, podstawę prowadzenia drugiego postępowania stanowił art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. a jego przedmiotem była pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nadto, w obu postępowaniach przedmiotem ustaleń, poza tymi samymi okolicznościami dotyczącymi cech i przeznaczenia samochodu, były inne ustalenia faktyczne, a zakres postępowania dowodowego obejmował odpowiednio nabywcę wewnątrzwspólnotowego i sprzedawcę samochodu w kraju przed jego pierwszą rejestracją. Nadto, umorzenie postępowania toczącego się w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie tworzy stanu powagi rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie i nie rozstrzygało jej merytorycznie. W odniesieniu do pozostałych zarzutów Sądu wskazał, iż materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z art. 180 i art. 181 Op, Akta administracyjne sprawy zawierają dowody niezbędne dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu i jego cech, obejmujące protokół oględzin, wyjaśnienia producenta samochodu, jego badanie techniczne, niemiecki dowód rejestracyjny, fakturę sprzedaży oraz jego wycenę. Za nie uzasadniony uznał zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne samochodu. Okoliczność dokonywania przeróbek w samochodzie nie była bowiem przez organy podatkowe kwestionowana. Organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd został nabyty w Niemczech jako ciężarowy ( wpis w dowodzie rejestracyjnym) i sprowadzony do kraju w takim stanie, jak wynika to z badania technicznego. Przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego było zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem, w jaki sposób dowód ten mógłby zmienić ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu I instancji, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony z zachowaniem zawartej w art. 123 § 1 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Materiał ten, zgromadzony w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu został postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013r. włączony w poczet materiału dowodowego niniejszego postępowania, a Skarżąca brała czynny udział w obu postępowaniach. Sąd I instancji wyjaśnił, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a., określa, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe, obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze ich przeznaczenie do przewozu osób. Cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Sąd uznał również, że ze względu na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w przepisach u.p.a. nie miała znaczenia klasyfikacja nabytego pojazdu zarówno w świetle przepisów niemieckich, jak w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji nie miała również znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju z dnia 17 sierpnia 2010r. Akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki Mercedes ML 42, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przyporządkowanych do kodu CN 8703 a nie 8704, wskazał, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Fakt ten potwierdza treść znajdującego się w aktach sprawy pisma Mercedes Polska Sp.z o.o. z dnia 7 czerwca 2013r. Z pisma tego wynika, że samochód ten został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Zwrócił również uwagę, że z protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 3 listopada 2010r. oraz dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to samochód pięciodrzwiowy, pięcioosobowy posiadający siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz trzypunktowe miejsca kotwienia, skórzaną tapicerkę z elementami welurowymi, typowe wyposażenie samochodu osobowego: tapicerkę, dywaniki, szyby opuszczane elektryczne, radio, a jego nadwozie jest całkowicie przeszklone. Wnętrze pojazdu stanowi jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów. Cechy te uznał za cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Prawidłowości dokonanej przez organy oceny nie zmieniły również dokonane w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmiany umożliwiające dopuszczenie go do ruchu jako samochodu ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był niewielki. Również niewielkim nakładem sił i czasu zostało przywrócone poprzednie wyposażenie samochodu. Natomiast z zaświadczenia o badaniu technicznym z 17 sierpnia 2010r.wynika, że zakres przeróbek "czyniących" samochód ciężarowym obejmował jedynie demontaż siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa oraz montaż ścianki działowej tylnej. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany (demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa, montaż ścianki działowej) miały bardzo prosty i odwracalny charakter, nie miały cechy trwałości. Były powierzchowne i prowizoryczne. Zmiany te nie wyłączały zasadniczego jego przeznaczenia jako pojazdu do przewozu osób. Wskazał również, że co do tego pojazdu nie została uiszczona akcyza na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a samochód nie był zarejestrowany w kraju przed jego sprzedażą. Podkreślił, iż fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, jak i wskazania w badaniu technicznym na taką jego klasyfikację, nie ma decydującego znaczenia dla opodatkowania akcyzą, z uwagi na definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie podatkowej oraz istotne dla jego klasyfikacji zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie wykluczające przewozu także towarów, jak i cechy właściwe samochodowi osobowemu, ukształtowane już w toku procesu jego produkcji przez producenta. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 3 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego pierwsza sprzedaż na terenie kraju podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochodu osobowego, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, e) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się nie uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne okazały się nie skuteczne. Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W ramach podnoszonych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy twierdziła, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, mimo że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że samochód marki Mercedes ML 42, jest samochodem osobowym, podlegającym podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Skarżącej przyjęcie takiego wniosku wiązało się z naruszeniem przepisów postępowania to jest art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Podkreślić jednak należy, iż formułując powyższe zarzuty skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być bowiem sformułowany wyraźnie. Tak więc Skarżący winien wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymienienie szeregu przepisów, norm prawnych, które miał naruszyć Sąd I instancji oddalając skargę, mimo naruszenia przez organy administracji wskazanych przepisów, bez wskazania na czym konkretnie polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez Skarżącą przepisów i wskazanie w sposób ogólnikowy na czym owe naruszenie nie pozwala na ustalenie jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutów Skarżącej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, w części odnoszącej się do naruszenia przepisów postępowania przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, celem zbadania, czy wywody tam zawarte pozwalają na skonkretyzowanie zarzutów kasacyjnych wskazuje, iż Skarżący nie określił w uzasadnieniu na czym owe naruszenia polegały. Skarżący powtórzył jedynie, że organy celne winny podejmować wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto że stan faktyczny nie został w ogóle wyjaśniony, zaś wątpliwości związane z zakwalifikowaniem pojazdu uniemożliwiały wydanie merytorycznej decyzji. Wskazania co do tego na czym polega naruszenie przepisów ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), można natomiast wywieść z uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć przy tym należy, że podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, Skarżąca wskazuje, iż błędna wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. polega na ustaleniu, że pojazd jest samochodem osobowym. Podkreślić należy w związku z tym, iż przedstawionymi zarzutami prawa materialnego nie można podważać dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, bowiem ich kwestionowanie może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04) Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Skarżąca podważa zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Wskazuje przy tym na dokonane modyfikacje pojazdu, badanie techniczne pojazdu, jak również na jego wyposażenie które nie muszą świadczyć o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób. W związku z tym należy podkreślić, iż zasadnie Sąd I instancji wywodzi, że klasyfikowanie samochodu dla potrzeb podatku akcyzowego musi być oparte na ustaleniu cech charakterystycznych pojazdu, które pozwalają przyjąć, że jest to samochód, który jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą nim być przewożone towary. W procesie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i zaklasyfikowania samochodu w ramach pozycji 8703 należy brać pod uwagę całokształt cech i właściwości pojazdu, które mają być ustalone przy pomocy różnych środków dowodowych. Sąd I instancji zasadnie twierdził, że zaklasyfikowanie samochodu marki Mercedes ML42 objętego postępowaniem podatkowym, do pozycji 8703 CN, jest zgodne z przepisami prawa, tym samym organy podatkowe dokonując takiej klasyfikacji działały zgodnie z prawem. Poprawność ustaleń faktycznych, a więc przyjęcie, iż pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, może i musi być dokonywane na gruncie przepisów podatkowych, co oznacza, że dla tych ustaleń nie mają znaczenia wszystkie te okoliczności, które związane są z innymi przepisami np. o ruchu drogowym. Z tego powodu słusznie Sąd przyjął, że wszystkie zarzuty skargi kwestionujące poprawność skarżonych decyzji z punktu widzenia przepisów o ruchu drogowym nie mają żadnego znaczenia dla ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym kierunku nie może być traktowane jako wadliwe działanie i z tego powodu nie może być podstawą uwzględnienia skargi. Pogląd ten jest trafny i wyraża jednolite stanowisko prezentowane w judykaturze, w tym w orzecznictwie NSA. Bez wątpienia organy podatkowe ustalając cechy pojazdu i kwalifikując samochód do kodu 8703 CN poprawnie przyjęły, że ciężarowy charakter pojazdu dający podstawę do przyjęcia innej kwalifikacji musi wynikać z jego właściwości konstrukcyjnych, a nie z dokumentów rejestracyjnych, czy diagnostycznych, oraz z cech, które wskazują na ciężarowe przeznaczenie samochodu. Oczywiście nie standard wykończenia wnętrza pojazdu ma w tym zakresie decydujące znaczenie, ale on także pozwala przyjąć wskazaną klasyfikację, zwłaszcza gdy producent samochodu określił przeznaczenie pojazdu. Zasadnie również Sąd I instancji przyjął iż dokonanej przez organy oceny nie zmieniły również dokonane w samochodzie przed wewnątrzwspólnotową dostawą zmiany umożliwiające dopuszczenie go do ruchu jako samochodu ciężarowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że zakres tych zmian był niewielki. Zmiany te nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Tego rodzaju zmiany miały bardzo prosty i odwracalny charakter, nie miały cechy trwałości. Były powierzchowne i prowizoryczne. Nie zmieniały zasadniczego jego przeznaczenia jako pojazdu do przewozu osób. Nie ulega bowiem wątpliwości, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, bez trwałego, konstrukcyjnego przystosowania do przewozu towarów. Skoro tak jest, to Sąd I instancji trafnie uznał, że organy nie naruszyły prawa dokonując ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy oraz że nie wyszły poza granice swobodnej oceny dowodów. Z tych powodów Sąd II instancji uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie jest uzasadniony. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a