II FSK 710/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 375/19 w sprawie ze skargi M.Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. Spółki z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sprawie. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 375/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Decyzją z 21 marca 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zw. dalej "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 12 października 2018 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 60.276 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 59.200 zł. W uzasadnieniu owej decyzji reformatoryjnej wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce ustalono, że spółka wykazała nieprawidłowe dane w zeznaniu podatkowym (CIT-8) w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. Wystąpiła zatem konieczność określenia spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie wyższej od deklarowanej. Z tym zastrzeżeniem, że zdaniem Dyrektora IAS owo zobowiązanie podatkowe należało określić w kwocie niższej od przyjętej przez Naczelnika US. 2.2. W skardze do WSA na decyzję reformatoryjną Dyrektora IAS, występując o jej uchylenie i przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpoznania, spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów: - art. 120 Op poprzez arbitralne ustalenie przez organ istnienia stosunku pracy między podatnikiem, a 6 osobami w pełnym wymiarze czasu pracy oraz za wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, pomimo braku przepisów prawa pozwalających na zastępowanie przez organ podatkowy sądów powszechnych w zakresie ustalenia istnienia stosunku pracowniczego, jego wymiaru oraz wysokości wynagrodzenia; - art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; - art. 180 § 1 Op poprzez uznanie, że dowodem z przesłuchania świadka nie można zastąpić dowodów z dokumentów, które organ akceptuje dla wykazania danej okoliczności; - art. 121 i 191 Op poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów; - art. 187 § 3 w zw. z § 15 ust 1 i 2 rozporządzanie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących poprzez pominiecie znanych organowi podatkowemu z urzędu faktów (treści raportu z kasy fiskalnej podatnika), - art. 191 Op poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż spółka zatrudniała 6 pracowników w 2012 r. na podstawie umowy o pracę na pełny etat za wynagrodzeniem w wysokości 1.500 zł, gdy żaden dowód tego nie potwierdza. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną aczkolwiek z innych względów od wskazanych w jej treści. Analiza dokumentów zawartych w aktach administracyjnych uzasadnia w ocenie WSA stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., pomimo braku zarzutu skarżącej w tym zakresie. Postanowieniem z 24 października 2018 r. nadano nieostatecznej decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast 8 listopada 2018 r. Naczelnik US dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Okoliczność ta w ocenie organu odwoławczego spowodowało ziszczenie się przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Nadto zobowiązanie spółki wygasło 9 stycznia 2019 r. wskutek uregulowania zobowiązania w toku postępowania egzekucyjnego. Decyzja organu I instancji została jednak uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją reformatoryjną zaskarżoną do WSA, który przyjął, że w tej sytuacji nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Uchylenie decyzji Naczelnika US decyzją reformatoryjną DIAS skutkowało bowiem unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna organu jest zasadna. 3.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska WSA, który przyjął, że wydanie decyzji reformatoryjnej unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego, o których mowa w art. 70 § 4 Op. Tego przepisu dotyczy istota zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej (1 i 3). Sposób ich uzasadnienia powoduje, że zasadne jest ich łączne rozpoznanie. Chybiony okazał się natomiast zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, o czym będzie mowa niżej. Zgodnie z art. 70 § 4 Op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie sądu pierwszej instancji efektem wydania przez Dyrektora IAS decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, mocą której dochodzi do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, jest unicestwienie skutków materialnoprawnych zastosowania środków egzekucyjnych. W konsekwencji nie występuje przesłanka przewidziana w art. 70 § 4 Op w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska, przychylając się do poglądów już wyrażanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16; z 11 marca 2020 r., II FSK 1047/18 oraz II FSK 1048/18; z 16 grudnia 2021 r., I FSK 567/18). W dalszej części uzasadnienia wykorzystano w adekwatnym zakresie argumentację wspierającą pogląd przeciwny do prezentowanego przez WSA. 3.2. Dodać należy, że art. 28b upea reguluje kwestie związane ze zmianą tytułu wykonawczego. Przepis ten stanowi element argumentacji materialnoprawnej autora skargi kasacyjnej zatem nie ma znaczenia brak wskazania przez niego stosownej jednostki redakcyjnej tego przepisu. Zgodnie zaś z art. 59 § 1 pkt 2 upea postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W świetle art. 60 § 1 upea umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego. W przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy (na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op) organ ten tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji (w niniejszej sprawie nie wystąpiła konieczność sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty dokonanej przed wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji reformatoryjnej). Tym samym okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 upea przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. 3.3. W konsekwencji wadliwie WSA uznał, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op dla biegu terminu przedawnienia wywiera analogiczny skutek do decyzji kasacyjnej (wydanej w oparciu o art. 233 § 2 Op). W realiach rozpoznawanej sprawy nie znajdują zatem zastosowania przywołane przez WSA uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13) oraz z 26 lutego 2018 r. (I FPS 5/17). Z treści pierwszej z tych uchwał wynika, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 upea, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Pogląd prawny wyrażony w powyższej uchwale, który podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, został zatem wyrażony na tle regulacji przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 2 upea. Natomiast wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonych w art. 59 § 1 i 2 upea. W drugiej z ww. uchwał przyjęto zaś, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Pogląd ten został jednak wyrażony na tle sytuacji przewidzianej w art. 233 § 2 Op, dotyczącej wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, a nie decyzji reformatoryjnej. Z przyczyn wskazanych wyżej okoliczność ta ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać należy, że również przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok NSA z 4 września 2019 r., II FSK 3149/17, dotyczył uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej mocą decyzji kasacyjnej, a nie reformatoryjnej, tak jak w niniejszej sprawie. Wyrok WSA w S. z 24 lipca 2019 r. został zaś uchylony mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2020 r. (I GSK 2014/19). W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano na istotne różnice wynikające przez pryzmat art. 70 § 4 Op z sytuacji, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji decyzją kasacyjną (art. 233 § 2 Op), a nie decyzją reformatoryjną (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op). Podsumowując powyższe rozważania, wadliwie WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Op. Trafnie zarzucił bowiem autor skargi kasacyjnej, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie powoduje unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. 3.4. Chybiony okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wymienione w tym przepisie. Zostało nadto sporządzone w sposób zrozumiały, umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Za pomocą tego zarzutu nie można zaś skutecznie zwalczać trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 ppsa jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę skarżącą kasacyjnie innego poglądu od wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13). 4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań, uznając za zasadne zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa oraz przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonana kontroli legalności decyzji reformatoryjnej DIAS w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).