III SA/Wa 2600/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekr. sąd. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję UZASADNIENIE Decyzją z [...] września 2019 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub Minister RPiPS) utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej jako Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2017 r. orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności P.G.(dalej: skarżący lub strona) jako byłego prezesa zarządu J.sp. z o.o. (dalej: spółka) z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia do maja 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie ustalono, co następuje. Prezes Zarządu PFRON decyzją z [...] czerwca 2017 r. orzekł, że skarżący, jako były prezes zarządu spółki, ponosi solidarnie ze spółką odpowiedzialność za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za: – styczeń 2014 r. w kwocie głównej: 1.112,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 310,00 zł; – luty 2014 r. w kwocie głównej: 3.417,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 928,00 zł; – marzec 2014 r. w kwocie głównej: 3.365,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 883,00 zł; – kwiecień 2014 w kwocie głównej: 3.007,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 766,00 zł; – maj 2014 r. w kwocie głównej: 2.761,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 680,00 zł; naliczonymi na dzień wydania decyzji. Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej - Ordynacja podatkowa) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący działając w imieniu spółki zaciągnął zobowiązania wobec PFRON, oraz poprzez błędne rozłożenie ciężaru w sprawie i nieudowodnienie przez organ, że spółka począwszy od [...] grudnia 2014 r. nie była w stanie zaspokoić roszczenia oraz, że rezygnacja odwołującego z członka zarządu nie jest skuteczna co do powstałych zobowiązań. Po rozpatrzeniu odwołania, Minister RPiPS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] września 2019 r., powołując się na kopię uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] lipca 2012 r. oraz kopię rezygnacji strony złożonej [...] grudnia 2014 r., stwierdził, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spółka złożyła deklaracje DEK-0-I: - 20 lutego 2014 r., za styczeń 2014 r. w wysokości 2.749,00 zł; - 20 marca 2014 r., za luty 2014 r. w wysokości 3.417,00 zł; - 20 maja 2014 r., za marzec 2014 r. w wysokości 3.365,00 zł; - 20 maja 2014 r., za kwiecień 2014 r. w wysokości 3.007,00 zł; - 26 sierpnia 2014 r. za maj 2014 r. w wysokości 2.761,00 zł; lecz nie dokonała wpłaty na poczet należnych zobowiązań. Organ odwoławczy ustalił też, że decyzją wydaną [...] października 2014 r. Prezes Zarządu PFRON rozłożył na raty powyższe zobowiązania spółki za okres styczeń - maj 2014 r. Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę spółki dokonaną 20 listopada 2014 r. w wysokości 1.755,00 zł na poczet pierwszej raty, płatnej 14 listopada 2014 r. Po dokonaniu zaliczenia pozostała zaległość za styczeń 2014 w kwocie głównej 1.112,00 zł wraz z odsetkami. Pozostałe raty nie zostały zapłacone. Powyższe zaległości zostały objęte tytułami wykonawczymi: z [...] sierpnia 2015 r. o nr [...] za okres styczeń - marzec 2014 r. oraz z [...] października 2015 r. o nr [...] za okres kwiecień - maj 2014 r. Minister RPiPS argumentował, że postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201; dalej jako: u.p.e.a.) umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia poinformował, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na rzecz kilku wierzycieli, dokonano dwukrotnego, mianowicie 9 października 2015 r. i 18 lutego 2016 r., zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. w R., niemniej zajęcia te okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych, a od 1 września 2015 r. nie odnotowano na tym rachunku żadnych operacji. Tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu. Organ odwoławczy, badając bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, ustalił też, że [...] października 2015 r. spisano protokół majątkowy z I.J., która - według informacji zawartych w KRS spółki - była jej prokurentem samoistnym. I.J. oświadczyła, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma majątku, gdyż został on zajęty i sprzedany przez komornika sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w Z.. Likwidacja spółki jest niemożliwa, gdyż nie ma kontaktu z prezesem jej zarządu. Właścicielem lokalu, w którym spółka miała siedzibę jest I.J., jednakże umowa najmu ze spółką została rozwiązana w 2015 r. Ponadto spółka nie deklaruje przychodów, na ustalonym rachunku bankowym spółki nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, aktualnie spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Z uwagi na powyższe, egzekucja z rachunków bankowych, wierzytelności i co do ruchomości spółki okazała się nieskuteczna, a w wyniku dalszego prowadzenia postępowania nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Powołując się na powyższe ustalenia organu egzekucyjnego, organ odwoławczy uznał, że w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tzw. przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, Minister RPiPS argumentował, że strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o głoszenie upadłości spółki, ani nie przedstawiła dowodów na to, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat na PFRON za okres styczeń 2014 - maj 2014 r., z których nie wywiązywała się. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności powyższych zobowiązań. W tej sytuacji organ ten, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - (obecnie t.j. Dz.U.2020.1228, dalej: prawo upadłościowe), uznał za bezpodstawne argumenty strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Ministra RPiPS, data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania spółki wobec PFRON za styczeń 2014 r., tj. zobowiązania za które organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w niniejszej sprawie, przypadała na 20 lutego 2014 r. Zatem wobec niedokonania zapłaty, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony do 6 marca 2014 r. Tym samym pierwsza przesłanka niewypłacalności, wynikająca z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (za okres od stycznia 2014 r. do maja 2014 r.), świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec PFRON. Organ odwoławczy, odwołując się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Z. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wskazał, że spółka miała kilku wierzycieli i nastąpił do jej majątku zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Zaznaczył, że wyjaśnienia strony zmierzają do tego aby wykazać, że spółka posiadała środki na spłatę zobowiązań wobec PFRON, jednakże spółka nie spłaciła istniejących zobowiązań. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie wywiązała się ze zobowiązań w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki. Minister RPiPS podkreślił, że członek zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, które powstały w dacie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie. Skoro datą wymagalności pierwszego zobowiązania za styczeń 2014 r. był 20 lutego 2014 r., a ostatniego, tj. za maj 2014 r. - 20 czerwca 2014 r., a skarżący był w tym czasie prezesem zarządu spółki, to odpowiada on za brak uregulowania tych zobowiązań i niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Organ odwoławczy stwierdził ostatecznie, że w sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że strona działając w imieniu spółki zaciągnęła zobowiązania wobec PFRON. Zatem w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący jako były prezes zarządu spółki ponosi odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki. Minister RPiPS podkreślił, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tak więc w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne rozłożenie ciężaru dowodu i brak wykazania przez organ, że spółka począwszy od [...] grudnia 2014 r. nie była w stanie zaspokoić roszczenia. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy, decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne; strona natomiast nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wykazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Ministra RPiPS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczej analizy materiału dowodowego i to jedynie na korzyść tezy organu oraz brak podjęcia działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego; skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a świadczące na korzyść skarżącego, a przede wszystkim to, że spółka w chwili otrzymania decyzji wydanej przez Prezesa Zarządu PFRON o rozłożeniu zobowiązania na raty, była w dobrej kondycji finansowej i była w stanie przedmiotowe zobowiązanie spłacać; - naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.120-122 i art. 124 oraz art. 187, art. 191 oraz art. 199 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów i wniosków odwołania, z pominięciem argumentów skarżącego wskazujących na to, że w chwili złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki, tj. [...] grudnia 2014 r., spółka była w stanie zaspokoić roszczenie oraz że rezygnacja skarżącego z tej funkcji jest skuteczna co do powstałych zobowiązań; W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący złożył skutecznie rezygnację z członkostwa w zarządzie spółki [...] grudnia 2014 r., dlatego Minister RPiPS błędnie przyjął, że strona odpowiada za zobowiązania zaciągnięte przez spółkę. Skarżący podkreślił, że spółka miała wystarczający majątek żeby zaspokoić zobowiązania wobec PFRON i nie musiała składać wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie wymagalności zobowiązań. Organ odwoławczy nie sprostał zasadzie rozkładu ciężaru dowodów, bo nie udowodnił, że spółka nie była w stanie zaspokoić zobowiązania ze swojego majątku. W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty były trafne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy, przypisując skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w okresie od stycznia do maja 2014 r., pominął tę istotną okoliczność, że decyzją z [...] października 2014 r. zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, za powyższy okres, zostały rozłożone na raty, przy czym termin płatności pierwszej z nich ustalono na 14 listopada 2014 r.; po drugie – skarżący [...] grudnia 2014 r. skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji członka zarządu. Minister RPiPS poczynił nieprawidłowe, niepełne ustalenia odnośnie do tego, że spółka stałą się podmiotem niewypłacalnym w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Organ bezpodstawnie także przypisał stronie odpowiedzialność za zobowiązania spółki, które - na mocy decyzji o rozłożeniu na raty – stały się wymagalne po dniu złożenia rezygnacji skarżącego z piastowanej funkcji. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Regulacje te odnoszą się również do składek na PFRON. W tym miejscu wyjaśnić też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej mają w niniejszym postępowaniu zastosowanie na podstawie przepisu art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.), zgodnie z którym do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich dzielone są na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy stan niewypłacalności spółki powiązały w sprawie z powstałymi kolejno w okresie styczeń – maj 2014 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy także wyjaśnić, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (powołana uchwała dostępna, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powyżej wykazanej uchwale NSA podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15). Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe, a także bezsporne, były ustalenia tego organu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce w okresie kiedy powstały zobowiązania spółki za okres styczeń – maj 2014 r. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki od [...] lipca 2012 r. do dnia rezygnacji, tj. do [...] grudnia 2014 r. Istotne w sprawie natomiast było to, że decyzją wydaną [...] października 2014 r., Prezes Zarządu PFRON rozłożył zapłatę zaległości z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON wraz z odsetkami za okres styczeń - maj 2014 r. na dziesięć miesięcznych rat płatnych w następujący sposób: – pierwsza rata w kwocie 1.739,00 zł – płatna 14 listopada 2014 r., – druga rata w kwocie 1.563,00 zł – płatna 14 grudnia 2014 r., – trzecia rata w kwocie 1.563,00 zł – płatna 14 stycznia 2015 r. – i kolejne raty wszystkie w kwocie po 1.563,00 zł – płatne co miesiąc 14-go dnia kolejnego miesiąca 2015 r. (decyzja o rozłożeniu na raty k.12 akt administracyjnych). Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę spółki dokonaną 20 listopada 2014 r. w wysokości 1.755,00 zł na poczet pierwszej raty, wymagalnej 14 listopada 2014 r. Po dokonaniu zaliczenia, z tej raty pozostała do zapłaty zaległość za styczeń 2014 r. wymagalna od 14 listopada 2014 r., w kwocie głównej 1.112,00 zł wraz z odsetkami (postanowienie o zaliczeniu wpłaty k.15 akt administracyjnych). Pozostałe raty nie zostały zapłacone. Podkreślić natomiast należy, co pominął organ odwoławczy, że [...] grudnia 2014 r., a zatem przed datą wymagalności drugiej raty (płatnej 14 grudnia 2014 r.) skarżący złożył rezygnację z funkcji członka zarządu spółki (oświadczenie o rezygnacji, k.13 akt administracyjnych). Organ odwoławczy przywołał, co prawda, powyższe fakty i okoliczności prawne, jednakże nie wywiódł z nich żadnych wniosków. A z powyższych ustaleń wynika, że w dacie rezygnacji strony z funkcji członka zarządu spółki wymagalne (płatne) było jedynie zobowiązanie spółki powstałe w styczniu 2014 r. i to w kwocie głównej 1.112,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę). O ile bowiem pozostałe zobowiązania spółki powstały kolejno w miesiącach od lutego 2014 r. do maja 2014 r., to na mocy decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, a zatem za zgodą samego wierzyciela, termin ich płatności (wymagalności) przypadał już po dniu rezygnacji strony z funkcji członka zarządu odpowiednio – 14 grudnia 2014 r., 14 stycznia 2015 r., 14 lutego 2015 r., itd. - termin wpłaty dostatniej raty to 14 sierpnia 2015 r. Odnosząc to zatem do sytuacji finansowej spółki, w jakiej funkcjonował ówcześnie skarżący jako członek zarządu spółki – do dnia jego rezygnacji i to zaledwie trzy tygodnie przed tym dniem, stało się wymagalne jedno tylko zobowiązanie spółki za styczeń 2014 r. i to ostatecznie w kwocie głównej jedynie 1.112,00 zł (pierwsza rata z terminem płatności 14 listopada 2014 r. została bowiem w części zapłacona 20 listopada 2014 r. ). Organy orzekające zatem były zobowiązane, po pierwsze ustalić i wyjaśnić w sprawie, czy w okresie pełnienia przez stroną funkcji członka zarządu w spółce, tj. od 30 lipca 212 r. do [...] grudnia 2014 r., powstał stan niewypłacalności spółki, który obligowałby stronę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Po drugie, gdyby nawet ustalono, że spółka w okresie 30 lipca 212 r. do [...] grudnia 2014 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, to skarżącemu nie można było i tak przypisać odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki, które stały się płatne (na podstawie decyzji o rozłożeniu zaległości spółki na raty) po dniu rezygnacji strony z funkcji członka zarządu spółki. W stosunku do tych bowiem zobowiązań (powstałych w okresie luty – maj 2014 r. ale płatnych po [...] grudnia 2014 r.) w przypadku ustalenia stanu niewypłacalności spółki powstałego przed [...] grudnia 2014 r., zaistniała przesłanka ezgoneracyjna w postaci braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nie może ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki co do zobowiązań spółki, których termin płatności przypadła po [...] grudnia 2014 r. bowiem po tej dacie nie piastował już funkcji w zarządzie spółki. Przede wszystkim natomiast, jak zasygnalizowano, organy nie wyjaśniły prawidłowo w sprawie, czy spółka była podmiotem niewypłacalnym w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2014 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy skwitował zagadnienie niewypłacalności spółki ustaleniem, że skoro data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania, tj. za styczeń 2014 r. przypadała na 20 lutego 2014 r., to wobec braku zapłaty w tej dacie, wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna złożyć do 6 marca 2014 r. (a zatem z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). W tej sprawie organy wskazały jedynie na istnienie pierwszego z zobowiązań wobec PFRON, przypisały stan niewypłacalności od 6 marca 2014 r., czyli od daty wymagalności pierwszego niespłaconego zobowiązania, a następnie organy orzekające automatycznie przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony 6 marca 2014 r., a zatem w terminie dwóch tygodni od daty płatności tegoż pierwszego zobowiązania spółki. Pomijając to, że organ błędnie (bo z pominięciem decyzji o rozłożeniu na raty) przyjął, że zobowiązanie za 2014 r. ostatecznie miało być płatne 20 lutego 2014 r., to – co należy podkreślić - do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań pieniężnych spółki. Pokreślić należy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy zajął stanowisko, zgodnie z którym o niewypłacalności w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, podkreślił, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W sprawie natomiast istotne jest to, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, nie zawiera ustaleń w przedmiocie daty powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak też ewentualnie w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Organy orzekające bowiem wskazując, że datą do złożenia wniosku na ogłoszenie upadłości był 6 marca 2014 r. przyjęły za podstawę takiego ustalenia istnienie jednego zobowiązania spółki – błędnie poza tym pomijając, że termin jego płatności został ustalony na 14 listopada 2014 r. Organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu zobowiązań spółki i ich wymagalności – na potrzeby ewentualnego przyjęcia istnienia przesłanki upadłości z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, ani w zakresie stanu finansow0-majątkowego spółki – na potrzeby ewentualnie przyjęcia istnienia przesłanki z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego. Stanowisko organu odwoławczego, że spółka stała się niewypłacalna już 20 lutego 2014 r. nie zostało poparte żadnymi dowodami, ani prawidłowymi rozważaniami, zostało natomiast oparte na nieuprawnionym pominięciu okoliczności, że zaległości spółki za okres styczeń – maj 2014 r. zostały rozłożone na raty, w konsekwencji terminy płatności za zgodą wierzyciela zostały przesunięte tak, jak to opisano powyżej. Organy orzekające pominęły też tę istotną okoliczność, że skarżący [...] grudnia 2014 r złożył rezygnację z pełnionej funkcji, a termin drugiej raty i następnych niezapłaconych przypadał po tym dniu, tj. od 14 grudnia 2014 r. (płatność drugiej raty). Zgodnie z art. 259 Ordynacji podatkowej, na skutek niedotrzymania terminu płatności raty, na jakie została rozłożona zaległość z tytułu wpłat na PFRON, nastąpiło z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty – ale jedynie w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Okoliczność, że pozostałe raty, począwszy od drugiej raty, nie zostały zapłacone w ogóle, nie może natomiast już obciążać skarżącego, skoro przestał piastować funkcje członka zarządu spółki [...] grudnia 2014 r. a zatem przed terminem płatności tych kolejnych rat. W okolicznościach niniejszej sprawy należy podkreślić, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia - złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, albo przestał pełnić funkcję w zarządzie. W konsekwencji, nie można stronie postawić zarzutu zawinionego niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tzw. czasie właściwym, bowiem skarżący przestał być członkiem zarządu spółki, zanim upłynął termin płatności drugiej i kolejnych rat na jakie zostały rozłożone istniejące zaległości spółki. Ustalone zaś w sprawie jedno wymagalne przed [...] grudnia 2014 r. zobowiązanie spółki w wysokości 1.112,00 zł nie świadczy jeszcze o niewypłacalności tej spółki. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że nawet gdyby zobowiązanie powstało za czasów sprawowania funkcji członka zarządu przez stronę, to w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, a istniały zaległości spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała postaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest przesłanka braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym ku temu czasie (tak wyrok NSA z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05). Tak więc, założenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu prawa upadłościowego w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie zostały poparte rzetelnymi ustaleniami, a w zakresie przyjęcia niewypłacalności spółki na datę 20 lutego 2014 r., brak jest także uzasadnienia takiego ustalenia, a także dowodów w sprawie. Ogólne odwołanie się w zaskarżonej decyzji do uzasadnienia postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w którym wzmiankowano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na rzecz kilku wierzycieli, nie stanowi dowodu na to, że te wierzytelności powstały i stały się wymagalne przed datą rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki, tj. przed [...] grudnia 2014 r. Należy podkreślić, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia wspomniano jedynie, że od 2015 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na rzecz kilku wierzycieli (k.20 akt administracyjnych). Z takiego stwierdzenie nie wynika od kiedy wierzytelności te istniały i stały się wymagalne, powyższe sformułowanie uprawdopodabnia okoliczność przemawiającą na korzyść strony – mianowicie to, że wierzytelności te wobec spółki powstały w 2015 r. W tej sprawie organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń aby rzetelnie wyjaśnić kwestię powstania niewypłacalności spółki, w tym np. nie zwrócił się do organu egzekucyjnego o informacje w zakresie tych wierzytelności, co do daty ich powstania i dat wymagalności (ustalenie tych okoliczności jest możliwe już chociażby poprzez uzyskanie odpisów tytułów wykonawczych), nie zwrócił się w końcu o rzetelną informację, czy w toku postępowania egzekucyjnego doszło do zaspokojenia tych wierzytelności. Resumując, ustalenia organów obu instancji w zakresie powstania stanu niewypłacalności spółki oraz upływu czasu właściwego w okresie kiedy strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu, uznać należało zatem za niewystarczające oraz dowolne, bo nie poparte żadnymi dowodami. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Ponadto, skoro terminy płatności zobowiązań powstałych od lutego 2014 r. do maja 2014 r. przypadły na mocy decyzji o rozłożeniu na raty zaległości wynikających z tychże zobowiązań na daty po [...] grudnia 2014 r., a zatem po dniu rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu, organy podatkowe bezpodstawnie przeniosły odpowiedzialność skarżącego za te zobowiązania spółki na stronę. Skarżący nie ponosi bowiem winy w niezłożeniu wniosku o głoszeni upadłości za te zobowiązania, nawet jeśli przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dojdzie do ustalenia i wykazania, że spółka stała się niewypłacalna w okresie [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2014 r., a zatem w okresie kiedy skarżący piastował w spółce funkcję członka zarządu. Powyższe uchybienia, błędne ustalenie, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym już 20 lutego 2014 r. oraz że skarżący odpowiada za zobowiązania które stały się wymagalne po [...] grudnia 2014 r., miały istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącego analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązanie spółki za styczeń 2014 r. w pozostałej do zapłaty kwocie 1.112,00 zł wraz z odsetkami w przypadku ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała później [...] grudnia 2014 r., albo tzw. czas właściwy upływał po tej dacie. W sprawie natomiast, z uwagi na rezygnację strony z pełnionej funkcji [...] grudnia 2014 r., brak było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki które powstały w lutym 2014 r., marcu, 2014 r. kwietniu 2014 r. i maju 2014 r. nawet w przypadku ustalenia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym przed [...] grudnia 2014 r., jako że termin płatności tych zobowiązań został - za zgodą wierzyciela - przesunięty na kolejne daty przypadające po dniu rezygnacji strony z funkcji członka zarządu spółki. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu (byłego członka zarządu) na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w G. z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I są/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). Podkreślić dodatkowo należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego lub odpowiednio - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie. Tak więc jeżeli organ udowodni, że spółka (dłużnik) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to ewentualne okoliczność, że spółka taka ma majątek, który potencjalnie może zaspokoić istniejące wierzytelności, nie stanowi jeszcze o tym, że dany pomiot nie jest niewypłacalny. Opierając się na utrwalonym w orzecznictwie stanowisku sądów administracyjnych, podkreślić należy że w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). NSA w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki. Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należy stwierdzić, że jeśli organ ustali, że przed [...] grudnia 2014 r. istniały inne (oprócz zaległości spółki za styczeń 2014 r.) niespłacone i wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, to nie będzie potrzeby – do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za brak zapłaty tej kwoty - badania sytuacji majątkowej spółki, a zatem tego czy spółka miała majątek aby tę zaległość wraz z odsetkami zapłacić. W takim przypadku bowiem skarżący jako członek zarządu, nie będzie mógł skutecznie powoływać się, ani na to, że istniał majątek spółki, ani na to że spółka np. osiągała dochody. Dla przypisania jednak odpowiedzialności stronie za zaległość za styczeń 2014 r. konieczne jest jednak wykazanie, że w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu, spółka stała się podmiotem niewypłacalnym i przed [...] grudnia 2014 r. upłynął czas właściwy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, na zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na rozprawie 23 września 2020 r. pełnomocnik strony powołał się na tocząca się przed Sądem Rejonowy w G. sprawę o sygn.. akt [...] z powództwa wierzyciela przeciwko skarżącemu wytoczonego na podstawie art. 299 k.s.h. i na sporządzona w tamtej sprawie opinię biegłego sądowego. Zgodnie z art. 299 § 1 k.s.h., jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym samym czasie wydano postanowienie o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo o zatwierdzeniu układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody (§2). Przede wszystkim w sprawie niniejszej strona tej opinii do chwili zamknięcia rozprawy w sprawie nie złożyła. Celem zweryfikowania tej okoliczności podczas rozprawy zarządzono przerwę aby ustalić, czy dokument wpłynął na biuro podawcze sądu. Sąd ustalił, że na chwilę zamknięcia rozprawy w sprawie opinia powyższa nie wpłynęła. Ponadto na rozprawie skarżący nie podał jaką konkretnie okoliczność dowód ten został przeprowadzony w sprawie [...] . Co istotne jednak powyższa opinia nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przez sąd w tej sprawie. Jak powyżej wyjaśniono nawet gdyby spółka w okresie do 4 grudnia 2104 r. miała majątek pozwalający spłacić wszystkie istniejące zobowiązania, to okoliczność ta nie wyklucza tego, że mogła być niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. To, czy spółka w powyższym okresie miała zobowiązania i od kiedy wymagalne, organ odwoławczy będzie zobowiązany zaś rzetelnie wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jednocześnie ustalenie istnienia już jednej z przesłanek upadłościowych wynikających z art. 11 prawa upadłościowego jest wystarczające aby stwierdzić obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ponadto z art. 299 k.s.h. przewiduje przesłankę egzoneracyjną, zgodnie z którą, pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania (tu układowego), wierzyciel nie poniósł szkody. Ta przesłanka powoduje konieczność badania stanu majątku spółki przy analizie przesłanki egzoneracyjnej, natomiast takiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu nie przewiduje Ordynacja podatkowa, tak więc ewentualne ustalenia biegłego sądowego co do braku szkody wierzyciela nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (tym bardziej, że chodzi o innego wierzyciela niż PFRON (bada się bowiem hipotetyczną szkodę danego wierzyciela przy uwzględnieniu wysokości jego wierzyetlności). Niewątpliwie jednak organ ponownie rozpoznający sprawę będzie mógł skorzystać z tej opinii jako dowodu, być może, dotyczącego stanu majątkowego spółki na 2014 r., jeżeli będzie badał przesłankę z art. 11. ust. 2 prawa upadłościowego. Nadmienić w tym miejscu należy, że opinia powyższą wpłynęła do tut. Sądu po zamknięciu rozprawy w sprawie – przedłożono ją sędziemu do akt spray 25 września 2020 r. Biorąc pod uwagę powyższe uchybienia należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, a zatem z naruszeniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, czym naruszono także art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego przedwczesne zastosowanie. Podkreślić jednakże należy, że nawet gdyby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykazano, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym jeszcze przed 4 grudnia 2104 r. to w sprawie niniejszej będzie możliwe przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego jedynie za niespłaconą zaległość za styczeń 2014 r. w kwocie głównej 1.112,00 zł (wraz z odsetkami za zwłokę). Jak już bowiem wcześniej wyjaśniono, nawet w sytuacji gdyby niewypłacalność spółki powstała przed [...] grudnia 1204 r., to w sprawie należało przyjąć, że strona wykazała przesłankę zwalniającą ją z odpowiedzialności za zaległości za okres od lutego do maja 2014 r., jako ze termin płatności zobowiązań spółki za ten okres został przesunięty na dzień przypadający po [...] grudnia 2014 r. Co do tych zatem zaległości strona nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o głoszenie upadłości spółki, jako że po [...] grudnia 2014 r. nie była już członkiem zarządu spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest do rzetelnego wyjaśnienia, czy spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu stała się podmiotem niewypłacalnym, jeżeli tak - w jakiej dacie, a także - czy w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skarżący był jeszcze członkiem zarządu spółki, jako że w sprawie wykazano, iż zrezygnował on z tej funkcji [...] grudnia 2014 r. Przy czym organ dokona powyższych ustaleń z uwzględnieniem przedstawionych powyżej wskazań i wykładni przepisów dokonanych przez sąd oraz wytycznych wynikających z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie co do kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Co istotne organ odwoławczy czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, zobowiązany będzie uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości (por. wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17). Przy czym organ odwoławczy jest także związany powyższą oceną sądu, że brak jest podstaw w sprawie do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe za miesiące od lutego do maja 2014 r. Zatem w tym zakresie organ odwoławczy powinien podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, które w konsekwencji doprowadziły do przedwczesnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). W sprawie nie rozstrzygnięto o zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, a to z uwagi na brak stosownego wniosku strony w tym przedmiocie.