II FSK 589/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1340/07 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 20 grudnia 2007 r., I SA/Po 1340/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 29 czerwca 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z 21 lutego 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił M. S. podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2003r. w wysokości 51.985,00 zł. Zdaniem organu podatnik w latach 1992-2000 uzyskał dochód w łącznej wysokości 11.509,14 zł, a następnie w latach 2001-2003 nie posiadał żadnych stałych źródeł dochodu. przyjął, iż dochody uzyskiwane w poszczególnych latach były równe kosztom utrzymania, a zatem nie mogły one stanowić jakichkolwiek oszczędności z tego tytułu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że podatnik musiał dysponować w 2003r. środkami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych (opodatkowanych) źródłach przychodów w wysokości 69.313,00 zł. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę decyzją z 29 czerwca 2007r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wydatki poniesione przez M. S. w 2003 r. z tytułu zakupu samochodu osobowego Mercedes 208 320E w wysokości 51.300,00zł, ubezpieczenia tego samochodu w kwocie 6.658,00 zł, spłaty kredytu zaciągniętego na zakup wymienionego samochodu w wysokości 5.975,00 zł oraz koszów utrzymania domu w kwocie 5.380,00zł nie znajdują pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w zgromadzonym mieniu w latach ubiegłych. Organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie osiągnął w 2003r. żadnych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a środki pieniężne uzyskane przez podatnika w 2001r. pochodzące ze sprzedaży złota oraz ze sprzedaży mieszkania - w tym samym roku zostały przeznaczone na budowę domu w związku z czym nie miały one wpływu na ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, gdyż zostały natychmiast wydatkowane. Środki te nie mogły zatem stanowić oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym podatnika na dzień 1 stycznia 2003r. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że z zeznań M. S. wynika, iż w latach 2000-2004 podatnik nie posiadał stałych źródeł dochodu, a utrzymywał się jedynie z oszczędności zgromadzonych podczas pracy w Niemczech. Dodatkowo we wskazanym okresie nie otrzymywał żadnych większych darowizn potwierdzonych notarialnie. Według organu odwoławczego niewiarygodne jest aby w roku 2003 M. S. otrzymał od M. K. kwotę 70.000,00zł, bowiem "nielogiczne i życiowo nieuzasadnione byłoby "użyczanie" - na które nie przedstawiono jakiegokolwiek materiału dowodowego, a następnie "zwracanie" - na które przedstawiono dowód: "Pokwitowanie zwrotu kwoty 70.000,00zł", pieniędzy pomiędzy wieloletnimi partnerami życiowymi i wspólnymi rodzicami małoletniego dziecka". Zwrot gotówki został udokumentowany poświadczoną notarialnie 29 grudnia 2005 r. kserokopią pisma "Pokwitowanie zwrotu 70.000zł" przez M. S. z 31 stycznia 2003 r. oraz zeznaniami M. K. Z treści pokwitowania wynika, iż M. K. 31 stycznia 2003r. oddała M. S. kwotę 70.000zł, którą to kwotę dostała "do użytkowania" w 2001 r. Z uwagi na fakt, iż tak istotny dowód został zgłoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym poddano go wnikliwej ocenie, którą dokonano w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej przeprowadził również postępowanie mające na celu wyjaśnienie kwestii czy stan majątkowy M. K. umożliwiał dokonanie zwrotu M. S. kwoty 70.000,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził bezsprzecznie, że podatnik posiadał gotówkę i inwestował od początku w budowę domu położonego w P., przy ul.[...]. M. S. wspólnie z M. K. 29 listopada 2000 r. podpisali umowę na wybudowanie w/w domu mieszkalnego z firmą "P." W.R. spółka jawna w P. Gołosłowne zdaniem organu odwoławczego oświadczenie M. K. o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży samochodu i następnie pokrycie nim zwrotu M. S. kwoty 70.000,00zł, nie poparte zostało żadnym innym dowodem, jest niewystarczające do uprawdopodobnienia, że wydatek M. K. znajdował pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów). 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 125 § 1, art. 139 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz art. 210 § 4 w związku z art.233 § 1 oraz w związku z art.235 o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się miedzy innymi na treść art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie nawet w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt 1282/07 stwierdził, iż z uwagi na upływ czasu niedopuszczalne było ustalanie M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów (dochodów) za 2000 r. Sprawą bezsporną są poniesione przez M. S. w 2003 r. wydatki w łącznej kwocie 69.313 zł, które nie znajdują w całości pokrycia ani w ujawnionych źródłach opodatkowanych przychodów, ani w przychodach wolnych od opodatkowania z tego roku podatkowego. Bezsporne jest też to, iż podatnik co najmniej od 2000 r. dysponował znacznymi kwotami gotówki, nie tylko utrzymując siebie, ale i swoją konkubinę M. K. wraz z ich wspólnym małoletnim dzieckiem, a także ponosząc znaczne nakłady na budowę domu mieszkalnego w P. Z samych zeznań skarżącego wynika ponadto, iż w latach 2000-2004 nie posiadał on żadnych stałych źródeł dochodów (nie składał on za ten okres organom podatkowym zeznań rocznych PIT), natomiast twierdzenia podatnika, iżby na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponował on zasobami finansowymi w kwocie 100.000 zł organy podatkowe odmówiły zasadnie wiary, gdyż nie wykazał on konkretnego pochodzenia owych zasobów pieniężnych, ani tego, że te zasoby pieniężne podlegały już opodatkowaniu czy były wolne od opodatkowania. Zdaniem sądu organ odwoławczy nie naruszył w szczególności przepisów procedury podatkowej (art. 180 w związku z art. 191 o.p.) odmawiając wiary zeznaniom konkubiny M. K., iż oddała ona M. S. wyłożone przed 2003 r. wszystkie pieniądze na budowę wspólnego domu mieszkalnego w P., bowiem na tą okoliczność strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, poza przedłożonym dopiero w drugim postępowaniu odwoławczym tzw. " pokwitowaniem zwrotu kwoty 70.000 zł" uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego. Przesłuchana na powyższą okoliczność w charakterze świadka M. K. nie potrafiła jednak nawet dokładnie sprecyzować kiedy kupiła samochód osobowy marki "M.", nie potrafiła też wskazać kiedy, komu i za ile ów samochód został sprzedany, jak również jak długo i gdzie były przechowywane pieniądze uzyskane ze sprzedaży. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazuje zdaniem sądu, iż o niewiarygodności zeznań świadka M. K. świadczy ponadto i to, iż zamieszkuje z podatnikiem od kilkunastu lat i dlatego zwrot tak dużej kwoty pieniędzy - jeżeli rzeczywiście miał miejsce - był znany stronie skarżącej co najmniej już od 2003 r. (pokwitowanie zwrotu 70.000 zł nosi datę 31 stycznia 2003 r.), mógł zatem być podniesiony przez nią jako dowód już w toku toczącego się w 2005 r. postępowania kontrolnego, a nie dopiero w postępowaniu odwoławczym. Organy podatkowe trafnie też podnoszą nielogiczność i nieżyciowość wzajemnego "użyczania" i "zwracania" pieniędzy pomiędzy wieloletnimi partnerami życiowymi i wspólnymi rodzicami małoletniego dziecka dla budowy wspólnego domu mieszkalnego stanowiącego ich współwłasność oraz w którym wspólnie zamieszkują. Dla ustalenia wyjściowego stanu zasobów pieniężnych przez M. S. na początek 2003 r. nie mogły mieć również znaczenia jego wyjaśnienia, iż uzyskał 5 stycznia 2001 r. kwotę 70.000 zł z tytułu sprzedaży posiadanego złota A. L., gdyż jednocześnie sam zeznał, iż kwotę ową wpłacił na budowę domu w P. zakończoną fakturą końcową z 28 lutego 2002 r., nr [...]. Podobnie uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu 6 sierpnia 2001 r. kwota 70.000 zł została przez podatnika wpłacona na budowę domu w P., a więc nie mogła być wykazana w oświadczeniu majątkowym podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. Zdaniem sądu istotnym naruszeniem prawa procesowego nie jest również niedotrzymywanie ustawowego terminu załatwienia sprawy podatkowej, tym bardziej iż organy podatkowe za każdym razem wskazywały przyczyny niedotrzymania terminu i wskazywały nowy termin jej załatwienia. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: - rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), polegające na nie ustosunkowaniu się przez sąd rozstrzygający do zarzutów podniesionych w skardze z 6 sierpnia 2007 r. oraz oparcie się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś na nie odniesieniu się do następujących zarzutów: zarzutu rażącego naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 187 § 1 o.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy, w tym przede wszystkim całkowicie pominięcie dowodów z dokumentów w postaci faktur VAT o numerach [...], zarzutu rażącego naruszenia przez organ drugiej instancji art. 191 § 1 o.p. polegającego na uznaniu przez tenże organ, że M. K. nie dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej jej na ponoszenie kosztów budowy domu w P. i to pomimo, że sprawa niniejsza nie dotyczy dochodów świadka i pomimo, że brak jest do chwili obecnej ostatecznej Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej potwierdzającej, że świadek M. K. nie posiadała środków finansowych tak na finansowanie budowy domu, jak i na dokonanie zwrotu skarżącemu 31 stycznia 2003 roku kwoty 70.000 złotych oraz polegającego na odniesieniu ustaleń organu podatkowego poczynionych w sprawie dochodów i wydatków M. K. w roku 1999 i lat wcześniejszych bezpośrednio do sprawy prowadzonej w stosunku do M. S., to jest do jego dochodów i wydatków za 2003 r. - zarzucono, iż Wojewódzki Sad Administracyjny w jakimkolwiek zakresie nie ustosunkował się w uzasadnieniu wydanego orzeczenia do sformułowanego we wniesionej skardze zarzutu rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 oraz w związku z art. 235 o.p. polegającego na nie zawarciu w zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących przyczyn, dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności przedłożonym dokumentom w postaci faktur VAT o numerach [...] A, a co istotniejsze, nie ustosunkowaniu się przez organ podatkowy drugiej instancji w jakimkolwiek zakresie do wyeksplikowanych przez odwołującego w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w P. odwołaniu z 6 marca 2007 roku, a które to uchybienie niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego skarżąca zarzuca także wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rażącą obrazę art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 punkt 1 p.p.s.a. polegającą na nie przeprowadzeniu w istocie kontroli działalności administracji publicznej, a więc organów podatkowych pod względem zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p., a polegające na nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, w szczególności zaś na nie odniesienie się do faktur przedłożonych przez skarżącego we wniesionym odwołaniu, - art. 145 § 1 punkt llit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. a polegające na: a) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnioną odmowę znania za przychód podatnika-kwoty 70.000 złotych zwróconej skarżącemu 31 stycznia 2003 roku przez świadka M. K., b) przyjęciu, że uzyskana przez skarżącego 5 stycznia 2003 r. kwota 70.000 zł z tytułu sprzedaży sztabki złota i złotych monet została jeszcze w tym samym roku/wpłacona na budowę domu w P., c) uznanie, że dochody i wydatki M. K. w 1999 r. i latach poprzedzających uniemożliwiały świadkowi dokonanie spłaty 31 stycznia 2003 roku kwoty 70.000 zł M. S. i to pomimo, że prowadzone postępowanie, nie dotyczyło dochodów i wydatków M. K. — a które to wskazane powyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. - art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na nie przeprowadzeniu przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu przesłuchania M. K. z 3 listopada 2006 r. w sprawie prowadzonej przez organy podatkowe wobec tej osoby i to w sytuacji, gdy uczynienie powyższego było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a przy tym nie doprowadziłoby do nadmiernego przedłużenia postępowania. Zarzucono także naruszenie rażące naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji na nieprawidłowym uznaniu, że skarżący uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, - rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) w związku z art. 3531 k.c. poprzez błędną jego wykładnię i jego nie zastosowanie, a polegającą na niczym nieuzasadnionej odmowie uznania, że skarżący zawarł ze świadkiem M. K. umowę użytkowania kwoty 70.000 zł i to pomimo, że zgodnie z regulacją zawartą we wskazanym powyżej przepisie prawa materialnego, strony mogą dowolnie ułożyć stosunek prawny byleby jego treść nie sprzeciwiała się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego - które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy raz W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie, niniejszej sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wstępie poczynić należy uwagę ogólną odnoszącą się do treści większości z zarzutów, które autor skargi kasacyjnej każdorazowo poprzedza zwrotem normatywnym " rażące naruszenie", co miałoby sugerować, że charakter tych naruszeń, powinien skutkować w końcowym efekcie stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa nie został naruszony w sposób rażący, nie mówiąc już o tym, że większość z nich, z uwagi na to, iż są to przepisy postępowania, w sposób skutkujący nieważnością zaskarżonej decyzji naruszony być nie mógł. Przy formułowaniu natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, obowiązkiem ich autora jest wykazanie, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem rozpoznawana skarga dalece tym wymaganiom nie odpowiada. Nie można bowiem przyjąć, że używanie zwrotu o rażącym naruszeniu prawa, zastąpi ustawowy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) wymóg uzasadnienia procesowej podstawy zaskarżenia. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, to pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 210 § 4, art. 233 § 1 w zw. z art. 235 o.p.. Odnośnie przedmiotowych faktur VAT rację ma skarżący, że ani sąd pierwszej instancji, ani dyrektor izby skarbowej nie odnieśli się do tych dowodów w sposób jednoznaczny i przekonywujący. Stwierdzić jednak należy, że również autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że to uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na wysokość udokumentowanych przez podatnika dochodów. W tym miejscu należy podkreślić, odnosząc to także do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p. i nie uwzględnienie tego faktu przez sąd pierwszej instancji, następujące okoliczności. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeni, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). W sprawie niniejszej w sposób bezsporny i nie kwestionowany przez podatnika zostały wykazane jego wydatki w danym roku podatkowym. Ze swego obowiązku nie wywiązał się natomiast podatnik, który w istocie nie wykazał, aby na te wydatki posiadał środki pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Takim dowodem nie mogą być ani zeznania M. K., ani przedłożone przez podatnika faktury VAT. W pierwszym przypadku zarówno organy podatkowe, jak też sąd prawidłowo przyjęły, odmawiając wiary zeznaniom konkubiny M. K., że oddała podatnikowi wyłożone przed 2003 r. wszystkie pieniądze na budowę wspólnego domu mieszkalnego w P. i dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości pozwalającej jej na ponoszenie kosztów budowy tego domu. Odmienne wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami przyjętymi przez sąd i nie mogą odnieść żadnego skutku. Co się zaś tyczy faktur VAT to nie zostało w sposób bezsporny wykazane, że ich treść ma istotne znaczenie dla przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, a w szczególności, że te ustalenia mogłyby być inne. Okoliczność, że adresatem części z nich była konkubina podatnika wcale nie przesądza o tym, że to ona wydatkowała na nie swoje środki finansowe. Dokładna analiza akt wskazuje, że ich nie miała, więc musiały one pochodzić z zasobów podatnika. Zresztą co najistotniejsze sam podatnik w swoich zeznaniach stwierdził, że pieniądze pochodzące ze sprzedaży złota i mieszkania, w obu przypadkach po 70000 zł zostały wpłacone na budowę domu w P., zaś w protokole przesłuchania z 30 października 2006 r. zeznał pod odpowiedzialnością karną, że wpłat do firmy budowlanej dokonywał on, choć "kwitki (czytaj faktury VAT) mogą być na M. K.". W tym kontekście bardzo kazuistyczne wywody autora skargi kasacyjnej na temat ewentualnego posiadania środków przez M. K. z zaległych alimentów nić do sprawy nie wnoszą. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wiarygodności świadka M.K. dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji jest logiczna, wewnętrznie spójna, oparta o całokształt materiału dowodowego sprawy i prawidłowa. Wywody skargi kasacyjnej zaś, są wyłącznie subiektywną, pozbawioną uzasadnionych podstaw, próbą dokonywania w oparciu o ten dowód odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie. Ta konstatacja odnosi się do zeznań tego świadka w przedmiocie otrzymywanych alimentów, sprzedaży samochodu i zwrotu kwoty 70000 zł.. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a., to stwierdzić należy, że pisemne uzasadnienie tego sądu spełnia wszystkie wymogi wskazanego wyżej przepisu. Jakkolwiek zgodzić się można z wywodami skargi o lakoniczności tych wywodów, co do oceny prawnej zaskarżonej decyzji, to jednak zawarta w nich treść pozwala na stwierdzenie, że dokonana przez ten sąd kontrola legalności zaskarżonego aktu spełnia wymagania art. 1 p.u.s.a.. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad uzasadnienia podatkowego organu odwoławczego, które zawiera wszystkie elementy, na jakie wskazuje art. 210 § 4 o.p.. W sposób prawidłowy przedstawia ono stan faktyczny sprawy, dowody na jego poparcie i argumentację dlaczego jednym dowodom dano wiarę a innym jej odmówiono. Z tych samych przyczyn nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art.235 o.p.. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego podatnik nie domagał się przeprowadzenia określonego dowodu, a nie było żadnych podstaw, by sąd miał obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu. Wątpliwości bowiem co do oceny zeznań świadka M. K. miał skarżący, a nie rozpoznający sprawę sąd. Ponieważ nie zostały wzruszone ustalenia faktyczne, nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 353 k.c.. W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów organy podatkowe jak i sąd dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo go zastosowały, drugiego nie stosowały w ogóle. W pierwszym wypadku podatnik nie wykazał, że w roku podatkowym, którego dotyczy sprawa posiadał dochód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości niezbędnej na pokrycie wydatków w kwocie 69313 zł, co spowodowało ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 51985 zł, w drugim zaś z prawidłowych ustaleń nie wynika, aby podatnik zawarł z M. K. umowę użyczenia – a w związku z tym art. 353 k.c. nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art.204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).