II FSK 766/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 175/22 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 175/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi A. S. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 20 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 16 listopada 2021 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpoznania), a gdy skarżący tych braków nie uzupełnił, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h i 14g § 1 o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że wzywając do uzupełnienia wniosku bezpodstawnie przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego i że to organ powinien na podstawie opisanego stanu faktycznego ocenić czy skarżący prowadzi działalność badawczo - rozwojową, gdy tymczasem organ nie ma kompetencji do ustalania w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej czy skarżący prowadzi badania naukowe czy też prace rozwojowe, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdyż po pierwsze wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, a po drugie leży to poza zakresem przedmiotu interpretacji indywidualnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1, 2a, 3 i art. 14g § 1 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek skarżącego wraz z uzupełnieniem zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo (wniosek co do zasady wyczerpująco opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia), gdy tymczasem skarżący nie doprecyzował w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił również, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem tj. art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14 b § 1 o.p. polegające na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową jaką jest ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniósł również o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wystąpienia przesłanki do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 o.p. i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Należy również ocenić czy organ miał powody aby uznać, że wniosek strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a jeżeli tak, to czy strona zrealizowała wezwanie wystosowane do niej na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Skarżący nie wskazał bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ, gdyż tej zasadniczej kwestii dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 16 listopada 2021 r. stanął na stanowisku, że organ dysponował wystarczającymi informacjami umożliwiającymi rozstrzygnięcie wątpliwości strony dotyczących kwestii możliwości zakwalifikowania jej czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego do działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym nieprawidłowe było wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21), z 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21), z 13 stycznia 2022 r. (II FSK 1333/21), publ. CBOSA. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym stanowiska zawartego w powołanych przez organ w skardze kasacyjnej orzeczeniach, zgodnie z którym, organ nie ma uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 3 o.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h o.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ wzywał skarżącego do wskazania, czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, a zatem o odpowiedź na pytanie, które to właśnie skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opis oprogramowania komputerowego, jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia przedstawione we wniosku stanowiły element stanu faktycznego, natomiast wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działanie/czynności mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień (pytanie pierwsze wniosku), co do którego oczekiwał stanowiska DKIS. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno powyższe stanowisko organu uznać za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłaby bowiem wiążąca dla organu interpretacyjnego. Zasadnie sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę na funkcję ochronną interpretacji podatkowej. Skoro ustawodawca dał podatnikom uprawnienie do uzyskiwania od organu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to uchylanie się od jej dokonania i przerzucanie na podatnika obowiązku odpowiedzi na pytanie, które on sam organowi zadał, jest nie do pogodzenia z instytucją przewidzianą w art. 14b o.p. W sytuacji, w której – zgodnie z wezwaniem organu – skarżący sam udzieliłby odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie dotyczące prawa podatkowego, interpretacja indywidualna byłaby dla niego bezwartościowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie DKIS, że przedstawiony przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie umożliwił organowi odniesienia się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, tj. art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych - tu do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zasadne było zatem żądanie skarżącego wydania interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności w powiązaniu z tą właśnie ustawą. W tym zakresie należy podnieść, że wydając interpretacje podatkowe organ interpretacyjny zazwyczaj przecież dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45): "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego DKIS, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, musi niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego, czy jak w rozpoznawanej sprawie wprost do ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wtedy uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. Słusznie również zauważył skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w okolicznościach sprawy "rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób. Są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo rozwojowej". Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą sam wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Należy podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów DKIS winien ocenić rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia możliwe byłoby tylko w sytuacji, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do takiej oceny. Jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, z treści zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu można wysnuć wniosek, że powodem odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku była wybrakowana - w ocenie organu - odpowiedź strony na pytanie 2, w którym organ zapytał czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa natomiast, że skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, a organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Jak wskazano wyżej, wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ interpretacyjny poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez stronę działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny sądu pierwszej instancji. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Stanowisko sądu pierwszej instancji o braku podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez stronę we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią jednego z pytań strony i jej stanowiskiem będącym oceną prawną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 o.p., co dostrzegł sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 16 listopada 2021 r. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani też art. 135 p.p.s.a w związku z 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h, art. 14g § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).