III FSK 1044/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 821/18 w sprawie ze skargi T.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną; 2) postanawia z urzędu sprostować oczywistą omyłkę zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 821/18, w ten sposób, że z miejsce zwrotu: "T.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W." wpisać: "T.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W.". UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 821/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969. 249.25), zwana dalej "Dyrektywą 69/335/EWG", w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.), zwana dalej "u.p.c.c.", poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z powyższym, dalsze naruszenia wskazane w pkt 1.2. i 1.5. poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z tej Dyrektywny w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy, poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na zwiększenie majątku spółki komandytowej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r., co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że transakcja taka nie powinna być, zgodnie z Dyrektywą, opodatkowana, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.3. art. 2 ust 1 lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. 2008.46.11), zwana dalej "Dyrektywą 2008/7/WE" w zw. z art 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w 1.4. i 1.5. poniżej. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, a przez to mają do niej zastosowanie wszystkie zasady wynikające z Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.4. art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.5. art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy, gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa. Prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na stwierdzeniu, że polski ustawodawca nie miał prawa wyłączenia spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i mają do niej zastosowanie wszelkie zasady opodatkowania spółek kapitałowych wynikające z tej Dyrektywy, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.6. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 5 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Skarżącą spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała przez cały okres obowiązywania u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej, jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, to Polska, zgodnie z art. 7 ust 2 Dyrektywy 2008/7/WE, nie miała prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym, w związku z czym decyzja powinna zostać uchylona; 1.7. art 75 § 1 w zw. z art 73 § 1 pkt 2 oraz art 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w przypadku, kiedy Skarżącej spółce przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, tj. art 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu Dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1.1, a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej sformułowano w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w których podkreślono przyjęcie przez ustawodawcę zbyt wąskiej definicji spółki kapitałowej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., uznając że prawidłowe działanie Sądu pierwszej instancji powinno polegać na stwierdzeniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca spółka, formułując zarzut błędnej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań Dyrektywy 2008/7/WE, podnosiła konieczność kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w ramach wskazanej Dyrektywy. W konsekwencji uzasadniała konieczność uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Polska nie miała prawa wprowadzania późniejszego opodatkowania operacji kapitałowej wniesienia wkładów skoro państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od tej operacji kapitałowej. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Skarżąca spółka podniosła, że niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, że kluczowe w niniejszej sprawie staje się wskazanie, że w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca podatkowy wprowadza regulację będącą definicją legalną spółki kapitałowej, obejmując tym środkiem legislacyjnym spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. W tak wyrażonym zakresie definicyjnym prawodawca nie wskazał zatem spółki komandytowej, gdyż wymienił ją w art. 1a pkt 1 u.p.c.c., kwalifikując jako spółkę osobową. Ustawowa kwalifikacja spółki komandytowej jako spółki osobowej ma swoje określone konsekwencje w ramach zasad opodatkowania wyrażonych w u.p.c.c. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k tej ustawy, normodawca określając czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu wymienił umowy spółki. Prawodawca, poza wskazaniem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu w ramach określonego zakresu tych czynności, w tym umowy spółki, rozszerza ten zakres dodając zmiany umów z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a zatem również zmiany umowy spółki pod warunkiem, że powoduje to podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Ustawodawca, obejmując zakresem przedmiotu opodatkowania również zmiany umów spółki, doprecyzował te czynności, poprzez wprowadzenie definicji legalnej, wskazując sytuacje, które należy uznać za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c. odpowiednio przy spółce osobowej i kapitałowej). Normatywne konsekwencje uznania danej sytuacji jako zmiany umowy spółki przejawiają się zatem w zastosowaniu stawki podatkowej stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zatem, że z punktu widzenia istoty rozpatrywanej sprawy kluczowe staje się stwierdzenie, że ustawodawca podatkowy w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. nie objął spółki komandytowej zakresem definicyjnym spółki kapitałowej, umieszczając ją w obszarze regulacji art. 1a pkt 1 u.p.c.c.. Takie ustawowe zakwalifikowanie spółki komandytowej jest zgodne z art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. W procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych trzeba bowiem uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania Dyrektywy 2008/7/WE. Należy więc zauważyć, że w regulacji tej określono definicję legalną spółki kapitałowej obejmując ją nie tylko spółki wymienione w załączniku nr 1, ale również inny (szeroki) zakres podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. b i c tej Dyrektywy po spełnieniu wyrażonych w tych unormowaniach warunków. Z jednej bowiem strony wskazano w tych rozwiązaniach na każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, z drugiej zaś strony doprecyzowując ten zakres poprzez określone warunki. Warunki te dotyczą zatem sytuacji, gdy udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy); a także sytuacji, gdy podmioty te prowadzą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE). Dopiero zatem spełnienie tak określonego warunku daje możliwość uznania danej spółki jako kapitałowej, mimo, że podmioty te nie zostały wprost wskazane w załączniku nr 1 do tej Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że prawidłowo uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż spółka komandytowa nie spełnia wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE warunków uznania ją za spółką kapitałową.W tym względzie trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że aktualna pozostaje argumentacja zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjna w pełni podziela argumenty tego Sądu wskazane w uzasadnieniu dotyczące tego, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7WE, jak i braku spełnienia przez spółkę komandytową warunków wynikających z art. 2 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zasadnie zatem podkreślił wynikające z art. 10 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm).ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników tej spółki, jak również że majątek zgromadzony przez spółkę kapitałową nie spełnia wymogów, które są określone w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7WE. Pogląd prawny dotyczący nie objęcia wskazaną regulacją Dyrektywy 2008/7WE spółki komandytowej jest potwierdzony również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 941/18, stwierdzono, że ,,nie sposób zatem przyjąć, by w następstwie nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dokonano wadliwej implementacji przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego(...)’’, co w konsekwencji nie oznacza, że przyjęto zbyt wąską definicję spółki kapitałowej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 190/21 uznano, że brak zatem podstaw, by spółkę tę kwalifikować jako spółkę kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Jako potwierdzenie takiego sposobu wykładni art. 1a pkt 2 u.p.c.c., w zgodzie z rozwiązaniami prawa unijnego, może posłużyć art. 9 Dyrektywy 2008/7WE, stosownie do którego Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia jaką zapewnia to unormowanie, dając możliwość nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy za spółki kapitałowe. Stanowisko takie znajduje także poparcie w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 941/18, który stwierdził że skoro polska spółka komandytowa nie spełnia wymogów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b i c Dyrektywy 2008/7WE Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia, którego podstawą jest przywołany art. 9 Dyrektywy. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art 2 Aktu Akcesyjnego, w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Ustawodawca podatkowy nie wprowadził bowiem zbyt wąskiej definicji spółki kapitałowej w art. 1a pkt 2 u.p.c.c., gdyż spółka komandytowa nie spełnia warunków wymaganych dla uznania jej za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust 1 lit. c) wskazanej Dyrektywy. Nie można także uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, gdyż Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia stosownie do tego unormowania, skoro polska spółka komandytowa nie spełnia wymogów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit b i c tej Dyrektywy. W konsekwencji powyższego, z uwagi na niespełnienie tych wymogów przez polską spółkę komandytową, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 5 ust 1 lit. a) tej Dyrektywy. Naczelny Sad Administracyjny zaznacza również, że jak zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, Dyrektywa Rady 69/335/EWG utraciła moc z dniem 1 stycznia 2009 r., stąd też przypisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. należy oceniać wyłącznie pod względem ich zgodności z postanowieniami Dyrektywy 2008/7/WE. Dlatego też brak podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdzie Skarżąca spółka podnosi naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 69/335/EWG. W konsekwencji powyższego chybiony jest również zarzut naruszenia art 75 § 1 w zw. z art 73 § 1 pkt 2 oraz art 78 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie, odnoszące się także do przepisów obu wskazanych dyrektyw. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.)