I FSK 810/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt od I SA/Po 918/08 do I SA/Po 925/08 w sprawie ze skarg P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżone wyroki i sprawy przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. S. s.c. G. S. i Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2450 (dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokami z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt od I SA/Po 918/08 do I SA/Po 925/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez P. s.c. G.S. i Z. P. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Z przedstawionego w zaskarżonych wyrokach stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka cywilna obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego W. Spółka z o.o. w G. Oddział w M. Zdaniem organu I instancji, wymieniony podmiot nie istniał, a faktycznie działalność gospodarczą prowadził wyłącznie M. G., prezes Spółki, wykorzystując nazwę nieistniejącej firmy. Zatem, według organu, było zasadne zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że dołożono należytej staranności, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta, organ podał, że przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) nie uzależniają prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący od tego, czy podatnik dołożył należytej staranności. W odwołaniach spółka zarzuciła obrazę art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC) poprzez odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. Spółka z o.o., a także naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie. Spółka podniosła, że w trakcie postępowania nie wykazano, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami. Powołała się na orzecznictwo ETS wskazujące, że przed ewentualną odmową prawa do odliczenia podatku VAT zachodzi konieczność dokonania ustaleń dotyczących ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości jego kontrahenta. Decyzjami z 30 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie kontrolne wykazało, że funkcję prezesa i jedynego członka zarządu W. Spółki z o.o. pełnił M. G. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, a jego domownicy nie znali firmy W. ani jej prezesa. M. G. posługiwał się pieczątką Spółki, na której widniał adres Oddziału w M., ul. [...], a sam zeznał, że nie ma tam siedziby i nigdy pod wskazanym adresem nie był. Ponadto adres oddziału okazał się nieprawdziwy ze względu na brak takiej ulicy w tej miejscowości. Wydano decyzje dla M. G. określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., natomiast wobec W. Spółki z o.o. za te same okresy rozliczeniowe wydano decyzje, w których określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Decyzje te są ostateczne. Stwierdzono w nich, że podmiot W. Spółka z o.o. nie istniał, a jego nazwa (a także oddziałów w M. i K.) posłużyła M. G. do firmowania jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za tzw. "sprzedaż towarów", a faktury wystawiane przez W. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości przez tę Spółkę nie zostały wykonane. Ponadto wyrokiem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z 13 maja 2003 r., I K 4/03, skazano ten sam skład zarządu Spółki W. za posługiwanie się - jako autentycznymi - fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące, poprzez przyjęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Jednoznacznie z tego wyroku wynika, że Sąd wyraził pogląd, że Spółki W. nie można było traktować jako podmiotu istniejącego formalnie i prawnie. W skargach spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy, a także art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponowiła zarzut, że w trakcie postępowania nie wykazano, by podatnik wiedział, że ma do czynienia z podmiotem prowadzącym nieuczciwe działania lub posługującym się fałszywymi dokumentami lub pieczęciami, a tylko takie ustalenia mogłyby pozwolić organom podatkowym na ostateczne obciążenie daniną podatnika w tej sprawie. W swoich rozważaniach WSA podkreślił, że w rozpatrywanych sprawach przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe mogły zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje W. Spółka z o.o., a następnie wskazał, że jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały "art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT" (a w uzasadnieniach wyroków dotyczących decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowego – § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.). Sąd, zauważył, że od wejścia do Unii Europejskiej Polska jest zobowiązana do przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego. Winna też uwzględniać orzecznictwo ETS powstałe w związku z interpretacją wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie po przywołaniu orzeczeń ETS, w szczególności w sprawie Halifax, C-255/02, i Axel Kittel, C-439/04, Sąd stwierdził, uwzględniając zaprezentowane wywody Trybunału, że zastosowane przez organy podatkowe przepisy ograniczające po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa, są zgodne z regulacjami VI Dyrektywy. Niemniej mają one także zastosowanie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., więc konieczne jest – obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego – stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zatem, w ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający ten podatek posługiwał się fakturami, w których jako wystawcę wskazano podmiot nieistniejący oraz czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dokonując tych ustaleń, organy podatkowe miały obowiązek działać według zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając wnioski z zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji, dla prawidłowego zastosowania wymienionego przepisu rozporządzenia konieczna jest weryfikacja faktury, z której podatek naliczony podatnik odliczył. Przede wszystkim jednak Sąd zauważył, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a W. jest protokół przesłuchania strony z 6 lipca 2007 r., w którym zapisano złożone w charakterze strony zeznania pełnomocnika spółki cywilnej W. J. Przesłuchanie w charakterze strony pełnomocnika spółki stanowiło naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdyby przyjąć powyższe zeznania za dowód w sprawie, to i tak za ich pomocą nie można było wyjaśnić mającej zasadnicze znaczenie okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar od W. uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Należało zatem przeprowadzić dowód z przesłuchania wspólników spółki, w szczególności Z. P., na okoliczność, czy i w jaki sposób weryfikowano siedzibę Spółki "W.", w jaki sposób i gdzie nawiązano z nią kontakty. W trakcie przesłuchania należało ustalić także rzeczywiste miejsca odbioru paliwa. Ponadto w toku postępowania dowodowego powinny zostać zweryfikowane twierdzenia strony o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalną działalność W. W decyzjach organów podatkowych brak również ustaleń dotyczących wartości rynkowej nabywanego paliwa. Mogłoby to pomóc zakwestionować dobrą wiarę strony. W ocenie WSA, ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy i brak ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika stanowi naruszenie wskazanych przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA także uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ powołanego rozporządzenia (co prawda w wyrokach przywołano § 48 pkt 1 lit. a/, jednak jest to oczywista omyłka), poprzez uznanie, że do jego zastosowania wystarczające jest ustalenie, że kontrahent podatnika nie istnieje, a nie jest konieczne ustalenie okoliczności, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa). Natomiast w wyrokach uchylających decyzje o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że wydanie tych decyzji jest konsekwencją wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie zatem tego prawa co do podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. dokonane z naruszeniem powyższych przepisów skutkowało również naruszeniem art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie których ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższych wyroków Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargi kasacyjne, opierając je na następujących podstawach kasacyjnych: I. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skarg, chociaż rozstrzygnięcia organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonych wyrokach, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroków i braku oddalenia skarg, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczeń, które zawierają błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie oraz błędne wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skarg sprawy mają być ponownie rozpatrzone przez organ administracji państwowej, albowiem Sąd w uzasadnieniach wyroków podaje, że w przedmiotowych sprawach jako podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie stosowały tego przepisu, ponieważ wszedł w życie od 1 czerwca 2005 r. Następnie Sąd stwierdza, że organy podatkowe zastosowały przepisy ograniczające po 1 maja 2004 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy sprawy dotyczą miesięcy: styczeń - kwiecień 2004 r. i powyższe stwierdzenie jest nieprawdziwe. Ponadto Sąd dokonuje wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w duchu prawa wspólnotowego i wyroków ETS, które również nie mają zastosowania w sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, naruszając ww. przepisy Ordynacji, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu spraw odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że w przedmiotowych sprawach konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik co najmniej mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, które prowadzą do nadużyć podatkowych, pomimo, że w stanie faktycznym zostało to dostatecznie wykazane, 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu spraw odbiegającego od rzeczywistego, w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że jako postawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie stosowały tego przepisu, ponieważ wszedł w życie od 1 czerwca 2005 r., 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczeń bez podstawy prawnej, gdyż podany przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie obowiązywał w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, ponieważ wszedł w życie od 1 czerwca 2005 r., 7) art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe), w tym w szczególności uznanie przez Sąd, że dla ustalenia, że Spółka z o.o. W. (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym konieczna jest "weryfikacja faktur przez organy podatkowe" w sytuacji, gdy istnienie faktur i ich treść nie były przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, a także odmowę przyjęcia przez Sąd, że kwestia uznania wystawcy faktur za podmiot nieistniejący została w postępowaniu podatkowym wystarczająco potwierdzona innymi dowodami, a przedstawione przez Prokuraturę na żądanie Sądu faktury po przeprowadzeniu przez Sąd dowodu z tych dokumentów wyłącznie potwierdziły prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczeń, które nie zawierają wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych przez organy podatkowe zarzutów naruszenia prawa podatkowego, i oparcie przez Sąd wykładni przepisów prawa podatkowego na wyrokach ETS, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowych sprawach, albowiem do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczeń, które w uzasadnieniu nie zawierają wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skarg sprawy mają być ponownie rozpatrzone przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie przez Sąd jako konsekwencji, że w przypadku braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, umożliwienie mu odliczenia kwoty z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący (podmiot który nie działał jako podatnik VAT), która nie może być uznana za podatek od towarów i usług, 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez brak zastosowania tych norm do występującego w sprawach stanu faktycznego, 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia dnia 22 marca 2002r. poprzez błędną wykładnię (oparcie na wyrokach ETS) i uznanie przez skład orzekający, że w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący dodatkową przesłanką do zastosowania tych przepisów i odmowy obniżenia podatku należnego jest ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT, II/ z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu prawa materialnego: 12) przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czyli zastosowanie przepisu, który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, 13) przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w przedmiotowej sprawie i to bez dodatkowego warunku, jakim jest, zdaniem Sądu, konieczność wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, 14) przez niewłaściwą interpretację § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i stwierdzenie, że w sytuacji, gdy sprzedaż zastała udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższych przepisów prawa materialnego, ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT, nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarów i usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa; nadto oparcie przez Sąd wykładni przepisów prawa podatkowego na wyrokach ETS, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowych sprawach, albowiem do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, 15) przez niewłaściwą interpretację art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdzenie, że w sytuacji, gdy sprzedaż zastała udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, nie znajduje zastosowania wprost norma wynikająca z powyższych przepisów prawa materialnego, ale dodatkowo konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, która prowadzi do nadużyć finansowych, podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przypadku faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący kwota z faktury, która wystawiona została przez podmiot nieistniejący, który nie działał jako podatnik VAT, nie może być w żadnym wypadku uznana jako podatek od towarowi usług, stąd też nie może podlegać odliczeniu i to bez konieczności wykazywania przez organy podatkowe stanu wiedzy podatnika o transakcji stanowiącej nadużycie prawa, z tym, że w sprawach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego pominięto podstawy kasacyjne wymienione wyżej w pkt 2, 5, 6, 12 i 15, natomiast podniesiono jeszcze zarzuty naruszenia: - prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy przepisy te winny mieć wprost zastosowanie w przedmiotowych sprawach, - przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez brak zastosowania tych norm prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączył sprawy ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 810/09 do 817/09) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Rozpoznając te skargi, Sąd zważył, co następuje: Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. W skargach tych zostały sformułowane zarzuty zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 tego artykułu). Co do zasady należałoby zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże z uwagi na okoliczności rozpatrywanych spraw kolejność tę należy odwrócić. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w zaskarżonych wyrokach naruszenia przepisów procedury podatkowej związane są z przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnią zastosowanego przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego – § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującego w czasie, którego dotyczą decyzje zaskarżone do sądu administracyjnego (styczeń - kwiecień 2004 r.). Mianowicie Sąd ten przyjął, że konieczną przesłanką nienabycia przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie wymienionego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ – oprócz wystawienia faktury przez podmiot nieistniejący – jest wiedza podatnika (lub możliwość dowiedzenia się przez niego przy zachowaniu należytej staranności) o tym, że przy nabyciu towaru uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia towaru). I tylko z uwagi na taką właśnie wykładnię omawianego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wskutek braku ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika, w szczególności przez niezweryfikowanie faktur, w których jako wystawcę wskazano Spółkę z o.o. W., nieprzesłuchanie wspólników spółki cywilnej P., nieustalenie wartości rynkowej nabytego paliwa. Otóż powyższą wykładnię § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. należy uznać za błędną, przede wszystkim dlatego, że odwołuje się ona do przepisów VI Dyrektywy oraz opartego na nich orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącego ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, w sytuacji, gdy rozpatrywane sprawy dotyczyły okresu (styczeń - kwiecień 2004 r.) sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Należy zgodzić się z autorem skarg kasacyjnych, że do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres sprzed akcesji nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, w tym VI Dyrektywy. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., FSK 779/04 (Lex Polonica nr 1050347), poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy należy oceniać w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami od dnia 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego; p. także np. wyroki NSA z dnia 16 marca 2005 r., FSK 824/04 (LEX nr 154792), z dnia 6 stycznia 2006 r, I FSK 437/05 (Monitor Podatkowy 2006, nr 6, s. 34) oraz wyrok ETS z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie Ceramika Paradyż Spółka z o.o. (C-168/06). Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Zatem zasadny jest zarzut naruszenia przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną wykładnię, przeprowadzoną w oparciu o przepisy VI Dyrektywy oraz wydanych na jej tle orzeczeń ETS, a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym kontekście zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dokonały ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że – nabywając towar – uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) przy rozliczaniu podatku od towarów i usług. Z kolei nakazywanie organom podatkowym prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem przedstawionej w zaskarżonych wyrokach wykładni przepisu rozporządzenia narusza przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne wskazania co do dalszego postępowania. Naruszeniem tego przepisu jest również błędne stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby organy podatkowe wskazały przepis art. 88 ust. 3a lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawę odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy jako tę podstawę organy wskazały przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., obowiązujący przed dniem 1 maja 2004 r., a wydany na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa normujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to przede wszystkim należy podkreślić, że ustalenie tego zobowiązania jest wprost uzależnione od ustaleń organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy. Te zaś są dokonywane w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania w tym podatku (zwrotu różnicy, zwrotu podatku naliczonego, różnicy między podatkiem a naliczonym do przeniesienia na następny miesiąc) za dany miesiąc. Jeżeli ustalenia w tym zakresie spowodują, że organ stwierdzi nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług, wówczas dopiero może ustalić sankcyjne dodatkowe zobowiązanie. Tak więc uchylenie decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) powoduje konieczność uchylenia decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji uchylenie wyroku w przedmiocie zobowiązania podatkowego (a także m.in. zwrotu różnicy) uzasadnia uchylenie wyroku w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 203 pkt 2 tej ustawy.