II FSK 939/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 568/21 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2022 r. sygn. akt. I SA/Lu 568/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 24 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa/gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: I w części pisma zawierającego podstawy kasacyjnej: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, a także art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art.45 ust 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz.361, dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: -błędne przyjęcie przez sąd, że skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz -błędne przyjęcie przez sąd, że skarżący nie wykazał, że nie istnieją podstawy do zakwestionowania zadeklarowanych przez podatnika kwot kosztów uzyskania przychodu w oparciu o sporne faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo [...] M. K. (dalej M.), gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kontrahent prowadził faktycznie działalność gospodarczą, zatrudniał na czarno według jego zeznania według potrzeb, w rezultacie kontrahent wykonał zlecone przez podatnika usługi, a wystawione faktury zaksięgował jako przychód w księgach swojej firmy. Powyższe nieprawidłowe działanie sądu doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. II W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł ponadto kolejne zarzuty naruszenia (wymieniono jedynie te, które nie zostały wskazane wcześniej): - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z akceptacją przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) ogólnych zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, i tak art.120 poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji i art.127; b) art. 187 § 1 oraz art.191 w zw. z art. 292 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono art. 291 § 2 pkt 6a o.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art.193 § 6 o.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia, c) art.200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się po przesłaniu stronie 17 sierpnia 2021 r. istotnych dowodów z postępowania prowadzonego przez inne organy państwowe i wydanie skarżonej decyzji 13 września 2021 r. - art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł w związku z tak postawionymi zarzutami o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że skarżący zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 3.2. Sąd ograniczył się w uzasadnieniu do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy i przyjął, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z treści faktur wystawionych dla skarżącego przez M. K. ([...] M.). Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie, jego zdaniem bezpodstawnie zaakceptowane przez WSA. 3.3. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżący musi wskazać formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Jeżeli strona formułując zarzut kasacyjny przywoła kilka przepisów pozostających ze sobą w związku, winna wyjaśnić w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaką normę prawną wywodzi z tych przepisów i w jaki sposób doszło do jej naruszenia. Jeżeli tego nie uczyni, czyni niemożliwym ocenę naruszenia tak sformułowanej normy przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro, jak podkreślano wyżej, sąd ten nie może działać z urzędu, poza sytuacją, gdy stwierdzi nieważność postępowania (por. wyroki NSA z 5 lipca 2012 r., II FSK 2629/10, z 10 stycznia 2017 r., I FSK 911/15, z 27 czerwca 2019 r., I FSK 934/17). Skuteczność zarzutów zależy również od ich uzasadnienia, które zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. każda skarga kasacyjna powinna zawierać. Uzasadnienie to powinno się odnosić do wskazanych uchybień, z odniesieniem się do stanu sprawy. Nie wystarczy zatem ogólne wskazanie na naruszenie, ale też trzeba to naruszenie powiązać z konkretną wypowiedzią, faktem, okolicznościami, wynikającymi z rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jedynie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej (stosownie do art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem zastępować strony w precyzowaniu lub uzasadnianiu zarzutów (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04). Sposób sporządzenia skargi kasacyjnej determinuje zatem zakres kontroli przez instancyjnej. Zasady dotyczące sposobu formułowania podstaw kasacyjnych, sporządzania uzasadnienia skargi kasacyjnej, są przy tym od wielu lat jednolicie przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w tej sprawie odbiega daleko od doskonałości. Podstawy kasacyjne sformułowano w dwóch miejscach - w początkowej części, jak wynika z kolejności wskazanej w art.176 § 1 p.p.s.a. , a następnie w końcowej części, w ramach uzasadnienia. Nie powoduje to wprawdzie ich formalnej wadliwości, uzasadniającej odrzucenie skargi kasacyjnej lub pominięcie tych zamieszczonych w uzasadnieniu, ale utrudnia odczytanie intencji autora środka odwoławczego. Strona skarżąca nie zachowała również podziału wynikającego z dwóch podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuciła (pkt I.2 wg systematyki z uzasadnienia) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art.45 ust 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 o.p. Jako pozostające ze sobą w związku wymieniła zatem zarówno przepisy postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. , art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 o.p.), jak i przepisy prawa materialnego (art. 22 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 6, art.45 ust 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, § 4, art. 53a § 1 o.p. ). Dodatkowo ta "zbitka" przepisów miała być naruszona poprzez przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jaką normę autor skargi kasacyjnej wywiódł z tych przepisów. Opis sposobu naruszenia - w porównaniu z treścią przywołanych przepisów, które odnoszą się m.in. do środka kontroli, który sąd stosuje w przypadku istotnego naruszenia przepisów postępowania, do elementów decyzji i wymagań co do uzasadnienia decyzji, definicji kosztów uzyskania przychodów, definicji zaległości podatkowej, obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy, zasad składania deklaracji w tym podatku, nie pozwala na odczytanie rzeczywistych intencji autora skargi kasacyjnej, a tym samym czyni niemożliwym odniesienie się merytoryczne do tego zarzutu, a tym samym czyni go niezasadnym. 3.5. Z uwagi na brak uzasadnienia, odnoszącego się do konkretnych okoliczności tej sprawy nie można także uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art.127, art.120 o.p. oraz art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 292 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą, w związku z czym naruszono art. 291 § 2 pkt 6a o.p. w związku z przedstawieniem niepełnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania, art.193 § 6 o.p. w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych wobec braku przesłanek jej stwierdzenia. Zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa poprzedzała jego przeprowadzenie i zebrane podczas kontroli dowody zostały włączone w poczet materiału dowodowego, jednakże to nie stan faktyczny ustalony w czasie kontroli, ale dowody zebrane w postępowaniu podatkowym (łącznie z załączonymi z kontroli) stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Brak uzasadnienia tego zarzutu również powoduje, że jest on bezzasadny. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1,art. 188, a także art. 191 o.p. W tym przypadku skarga kasacyjna zawiera uzasadnienie, jednakże przedstawione w niej argumenty nie mogą skutecznie podważyć podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że M. K., przesłuchany w innym postępowaniu istotnie nie był pytany o wykonywanie prac na rzecz skarżącego jako podwykonawca, jednakże wymienił firmy, z którymi współpracował, a wśród tych firm nie było firmy skarżącego. Tym samym nie było konieczności zadawania mu pytania konkretnie dotyczącego firmy skarżącego. M. K. zeznał także, że akceptował faktury i przyjmował gotówkę tylko od wymienionych przez siebie firm. Nie sporządzał samodzielnie zeznań podatkowych. Zeznania ta organy prawidłowo uznały za wiarygodne. Zauważyć należy, że skarżący miał się spotkać z M. K. tylko raz, na budowie, poznać go przez swojego znajomego, którego nazwiska także nie pamiętał i tam otrzymać od M. K. wizytówkę. Potem nie miał już osobistego kontaktu z M. K. i, jak zeznał, płatności dokonywał na ręce osób, które miały być pracownikami M. K. i których personaliów również nie znał (nie był nawet pewien ich imion). Skarżący nie znał personaliów pracujących na budowie osób, mimo że powierzał im materiał , który jemu z kolei powierzał inwestor, a także zapewniał im noclegi w wynajmowanych przez siebie lokalach, za które to on, jako najemca, ponosił odpowiedzialność. Zauważyć też należy, że niektóre z robót, które wykonywał skarżący i przy wykonaniu których podwykonawcą miała być firma M., były pracami konserwatorskimi, wymagającymi jednak posiadania określonych umiejętności i wiedzy. Budzi, w świetle doświadczenia życiowego, znaczące wątpliwości zachowanie skarżącego, który dopuszczając do pracy nieznane mu osoby, powierzał im cudze materiały, wykonanie prac wymagających określonych umiejętności, a także udostępniał im miejsce noclegowe, ze którego stan on ponosił odpowiedzialność. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że "organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego - przesłanek stanowiących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów - zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa.". Zwrócić należy uwagę, że o ile organy uwzględniły i oceniły wszelkie zebrane dowody, o tyle skarżący wyprowadza przeciwne wnioski tylko z niektórych z nich, przy czym przywołane przez niego harmonogramy robót nie stanowią dowodu, a jedynie wywód zawarty w skardze do sądu pierwszej instancji. Nie wiadomo zatem, czy zostały wcześniej sporządzone, przez kogo i czy podlegały uzgodnieniom z M. K. Przypomnieć należy, na co wskazał również sąd meriti, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Nie wystarczy zatem posiadanie faktury przez wystawcę i odbiorcę, ale konieczne jest również wykazanie, że wskazane w niej prace faktycznie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. 3.7. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.200 § 1 o.p. Organ podatkowy prawidłowo zastosował bowiem art. 200 § 1 o.p., wyznaczając skarżącemu stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazywana przez skarżącego okoliczność braku powtórnego zastosowania owego przepisu nie może zostać uznana za przesłankę do zastosowania przez sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, tak jak w niniejszej sprawie, że owa okoliczność mogła mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji wskazującej na konieczność ponownego zastosowania art. 200 § 1 o.p. przez organ odwoławczy, również w świetle argumentacji przedstawionej przez WSA w odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia owego przepisu (zob. s. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.8. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Alina Rzepecka Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka