I SA/Bk 620/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie o podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec W. F. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. Wskutek odwołania przez skarżącego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r., Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący wywiódł skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 306/10 uchylił decyzję organu II instancji. Orzeczenie to Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1672/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 479/11 oddalił skargę. Także skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 676/12. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r., Nr [...] jest zatem ostateczna. Celem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją skarżący złożył w dniu [...] stycznia 2020 r. wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej jako "DIAS" lub "organ"). Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] organ wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną. W wyniku przeprowadzonego postępowania DIAS decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2020 r. odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji. Po wniesionym przez skarżącego odwołaniu, organ w dniu [...] czerwca 2020 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. DIAS dodał, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ, a dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem organu prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. DIAS wskazał, że zgodnie z ww. wyrokiem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom. Dodał przy tym, że przepis art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p.") w istocie wprowadza ograniczenie w prawie do obrony strony w toku postępowania podatkowego. DIAS stwierdził ponadto, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, który implikowałby konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę do tutejszego sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. w sprawie [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2020 r., [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Autor skargi zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r., [...], działającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r.. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w Luksemburgu z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (sygn. C-189/18); 2. art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r., w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; 3. art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 o.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn.. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów O, rdynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącego, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1672/10, w którym zauważył, że postawa skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną była bierna, w szczególności skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trudno zatem mówić o ograniczeniu praw strony, gdy strona nie korzysta ze swoich praw. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2010 r., Nr [...], który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez organ, że cele leżące w interesie ogólnym to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie względem strony dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wobec uznania, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP także nie jest zasadny. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.