I FSK 566/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 449/07 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 449/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 czerwca 2007 r., nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 23 listopada 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. którą to dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organ wskazał, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatnik - właściciel Firmy Handlowej S. - zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej 106 dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwy organ celny. Dokumenty te ostemplowano pieczęciami, które nie były faktycznie stosowane przez graniczny urząd celny. Z przeprowadzonej ekspertyzy, wynikało, że odciski pieczątek "VAT-ZWROT" w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach 106 dokumentów zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE (o numerach [...]), wystawionych przez Firmę Handlową S. na rzecz obywateli Republiki Białoruś, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Organ zaznaczył również, że z pisma Urzędu Celnego w B. wynika, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały zarejestrowane w ewidencji R-30 prowadzonej przez graniczny Urząd Celny w K. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. 2.3. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu materiał dowodowy, nie dawał podstaw do wydania takiej decyzji. Według Sądu ekspertyza biegłego W. S., z uwagi na liczne wątpliwości, nie mogła stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę RP, nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Dodatkowo Sąd zaznaczył, że dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których podpisy i pieczęcie widnieją na dokumentach TAX FREE, w charakterze świadków. 2.4. Powołując się na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydając decyzję z dnia 30 marca 2007 r., dokonał wobec podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. W rozstrzygnięciu wskazał na ponownie przeprowadzony dowód z opinii biegłego na okoliczność oceny prawdziwości pieczęci i podpisów funkcjonariuszy celnych. Zauważył, że przesłuchano w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy zajmowali się odprawami celnymi na przejściach granicznych, przez które według dokumentów TAX FREE miały być wywożone towary zakupione w firmie podatnika. W poczet materiału dowodowego sprawy zostały również włączone dokumenty znajdujące się w aktach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. [...]. 2.6. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik i złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. 2.7. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 2.8. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższą decyzję, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (dalej: O.p.) poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE. Zarzucił również błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie, iż swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży w systemie TAX FREE naruszył przepisy, tj.: art. 21a, art. 21b, art. 21c oraz art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT). Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy opisany w zaskarżonej decyzji wskazuje na niezrealizowanie przez organ skarbowy zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wydanego w dniu 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06. 2.9. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sad Administracyjny skargę oddalił. Sąd przypomniał, że w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (u.p.p.s.a.), jest związany wskazaniem co do dalszego postępowania i oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 4 lipca 2006 r. Według Sądu, ponownie przeprowadzone i uzupełnione zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie wykazało, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy celnych były fałszywe. Potwierdzał to materiał dowodowy uzupełniony o opinię W. S., protokół przesłuchania w charakterze świadka biegłego W. S., protokoły przesłuchania w charakterze świadka funkcjonariuszy celnych oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka podróżnych, wymienionych na części zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, pozyskane w drodze pomocy prawnej od organów białoruskich. Ocena załączonej do sprawy opinii była, zdaniem Sądu, prawidłowa i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W kontekście wniosków z opinii biegłego, bezprzedmiotowe stało się wyjaśnienie okoliczności wykonywania odcisków pieczęci. Pominięcie przez organ wyjaśnienia tych okoliczności nie stanowiło naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, że przeprowadzone w sprawie dowody we wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzały stanowisko organów, iż towar wyszczególniony w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie został sprzedany wymienionym w nich podróżnym. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały dołączone do akt sprawy i wykorzystane w zgodzie z art. 181 O.p. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy nie uchybiły również uregulowaniu art. 192 O.p. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w sprawie dowodów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było wątpliwości, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP, o czym podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis wymaga aby podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokonał czynności sprawdzających i potwierdzających nie tylko poprawność formalną ale i również poprawność materialną dokumentu z art. 21c ust. 2 i ustalił przy zachowania należytej staranności lub dodatkowo potwierdził czy towar objęty tym dokumentem opuścił teren kraju; 2. przepisów postępowania: - art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego sposobu postępowania z wytycznymi WSA w Białymstoku w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 190/06 i przyjęcie przez Sąd, że ponownie zgromadzony materiał dowodowy rozwiał wątpliwości, które pojawiły się na tle sprawy ISA/Bk 190/06 i jednoznacznie udowodniono okoliczności braku zachowania należytej staranności podatnika w ocenie dostarczonych przez podróżnych dokumentów imiennych Tax Free; - art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę Sądu przyjętych działań organów podatkowym charakteryzując się dowolnością nie mającą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych, że podatnik przed sporządzeniem deklaracji powinien i mógł przewidzieć, że dostarczone dokumenty imienne mogły zostać sfałszowane i towar na nich wymienionych mógł nie opuścić kraju. 4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej wspomniany przepis art. 21d ust. 1 pkt 1 i 2 nie powinien być interpretowany rozszerzająco, jako wyjątek od stawek podatku przewidzianych w art. 18 ust 1 wspomnianej ustawy. Ujemne skutki można przypisywać jedynie dla naruszającego ustalone przepisy prawne. Przepis art. 21 d nie wprowadza obowiązku dodatkowego sprawdzenia czy towar opuścił granice kraju i czy ten fakt został potwierdzony w innym dokumencie niż otrzymany dokument imienny. Uzależnia jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki od otrzymania w odpowiednim czasie dokumentu imiennego uprzednio wystawionego przez sprzedawcę zawierającego potwierdzenie wywozu. W okresie kiedy podatnik dokonywał rozliczenia podatkowego z zastosowaniem stawki 0% dokument miał wszystkie wymagane cechy przez przepis prawa. Według pełnomocnika strony w uzasadnieniu orzeczenia, nie wskazano w oparciu o jakie źródła dowodowe ustalono, że podatnik w dacie dokonywania zwrotu wiedział lub mógł przypuszczać, że na otrzymanych od podróżnych dokumentach sfałszowano stemple graniczne, że niektóre pieczęcie funkcjonariuszy były skanowane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również aby organy podatkowe i sąd poddały wnikliwej analizie sytuację podatnika zgodnie z przepisami: art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i na podstawie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty natury procesowej, których wynik może mieć wpływ na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. 5.2. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 153 u.p.p.s.a., tj. niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw do wydania decyzji określającej w stosunku do skarżącego kwoty podatku do zwrotu oraz kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2003 r. Sąd uchylając wyrok pokreślił, że w niniejszej sprawie dowody, na których organy skarbowe oparły swoje rozstrzygnięcia i ocena tych dowodów budzą natomiast zastrzeżenia. Zdaniem organów skarbowych, jednym z dowodów potwierdzających okoliczność, że dokumenty TAX FREE nie zawierały potwierdzenia granicznego urzędu celnego wywozu towarów poza granice kraju, jest sporządzona na potrzeby postępowania opinia z dnia 17 czerwca 2005 r., wydana na podstawie ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, wykonana przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw. Następnie Sąd wskazując na pewne zastrzeżenia dotyczące opinii biegłego w świetle ustalenia odpowiedzialności podatnika. WSA w Białymstoku uznał, że analizowana opinia nie może stanowić wystarczającego dowodu do przyjęcia, że wymóg potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie został w przedmiotowym przypadku spełniony. Organy podatkowe nie powinny wspomnianej ekspertyzy traktować jako głównego dowodu w sprawie, przesądzającego jej wynik, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie. Poza tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wskazanym byłoby przesłuchanie w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych celem wyjaśnienia powyższych niejasności. W ocenie Sądu dla pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności przydatnych do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego powinien zostać przeprowadzony dowód z przesłuchania funkcjonariuszy celnych w charakterze świadków. Wiążą się z tym dodatkowe rygory związane z koniecznością pouczenia świadka o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań oraz zawiadomienie strony o przesłuchaniu świadka, celem umożliwienia jej udziału w tej czynności, co ma urzeczywistnić prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero przesłuchanie funkcjonariuszy celnych w charakterze świadka, przeprowadzone w obecności skarżącego, mogłoby doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również wątpliwości organu podatkowego. Weryfikacja tak zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w kontekście autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, powinna również znaleźć swój wyraz w opinii biegłego. Jak już wyżej pokreślono przedmiotem opinii biegłego w niniejszej sprawie nie była jednakże kwestia autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, widniejących na zakwestionowanej dokumentacji TAX FREE. Dopiero tak zgromadzony i utrwalony w formie protokołu materiał dowodowy będzie miał zdaniem Sądu przymiot zupełności i wiarygodności, zwłaszcza, że przy konstrukcji prawnej zwrotu VAT podróżnym i możliwości stosowania przez podatnika stawki podatku 0 %, nie dającej podatnikowi faktycznej możliwości weryfikacji dokumentacji TAX FREE, zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do zastosowania owej stawki preferencyjnej podatku winno zostać oparte na dowodach nie budzących jakichkolwiek wątpliwości. Poza tym w ocenie Sądu wskazać również należy, że organy podatkowe powinny w szerszym zakresie współpracować z organami ścigania, w szczególności z Prokuraturą Rejonową w B., prowadzącą postępowanie w sprawie podejrzenia fałszowania dokumentów TAX FREE. Po tym wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na dopuszczeniu dowodu z ponownej opinii biegłego, przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych zajmujących się odprawami celnymi. Skorzystano również z dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową B., która w ramach pomocy prawnej zwróciła się do Prokuratury na Białorusi. Z tych ostatnich materiałów wynika, że 100% zakwestionowanych dokumentów wystawione zostały na nazwiska osób, które w 2003 r. nie były w Polsce a numery wskazane na dokumentach TAX FREE wydawane były na zupełnie inne osoby. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym wypadku nie można uznać, że organy podatkowe nie zastosowały się do wskazówek dotyczących postępowania dowodowego, a tym samym naruszyły art.. 153 u.p.p.s.a. Należy zgodzić się w pełni z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że materiał dowodowy został uzupełniony o opinie biegłego, zeznania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, jak też dodatkowe zeznania zagranicznych podróżnych przeprowadzone w drodze pomocy prawnej w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową B. A zatem organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06. 5.3. Również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 190/06, zebrały obszerny materiał dowodowy z które wynika, że zakupione towary nie opuściły granic Polski, a pieczątki potwierdzające wywóz towarów zagranicę zostały sfałszowane dosyć prymitywną metodą poprzez skanowanie. Również podróżni z Białorusi, którzy mieli zakupi sprzęt wędkarski w Polsce w 2003 r. nie odwiedzili naszego kraju, a co więcej podane numery ich paszportów okazały się nieprawdziwe. W świetle tych oczywistych faktów nie można uznać, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozważyły całego materiału dowodowego, a tym samym naruszyły art. 187 O.p. Także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów zawarty w art. 191 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzone dowody nie pozostawiają wątpliwości, że podróżni nie mogli zakupić spornego towaru, a następnie wywieść go na Białoruś skoro nie odwiedzili Polski w 2003 r. a pieczątki potwierdzające wywóz towarów okazały się fałszywe. A zatem zasady doświadczenia życiowego i logicznego myślenia jednoznacznie wskazują, że przyjęty stan faktyczny przez organy podatkowe nie narusza wskazanych zasad postępowania dowodowego. W świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 5.4. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają do przyjęcia założenia, że podatnik wykonujący czynności związane ze zwrotem podatku VAT dla podróżnych nie mógł łatwo zorientować się, że zakupiony u niego towar, nie został wywieziony zagranicę. W szczególności autor skargi kasacyjnej zarzuca, że dokonano błędnej wykładni art. 21 d ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis wymaga aby podatnik przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokonał czynności sprawdzających i potwierdzających nie tylko poprawność formalną ale i również poprawność materialną dokumentu z art. 21c ust. 2 ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik podejmujący się zwrotu podatku VAT podróżnym, w zasadzie w imieniu organów skarbowych, przejmuje niejako władztwo państwowe w tym zakresie i z tego względu powinien działać ze szczególną starannością. W okolicznościach tej sprawy nie ulega wątpliwości, że staranność taka nie została dochowana. A zatem skoro potwierdzenie wywozu zakupu towarów zagranicę zostało w dosyć prymitywny sposób sfałszowane i osoby zakupujące towar nie mogły go zakupić, a następnie wywieść, bo nie były w tym okresie w Polsce, to brak jest podstaw do uznania, że podatnik miał prawa do zastosowania "0" stawki podatku od towarów i usług. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2008 r. , sygn. akt I FSK 1213/07. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.