I SA/Sz 479/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi M. I. i A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą M. I. i A. I. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnego i od nieruchomości płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Przedmiotem decyzji organu I instancji z dnia [...] r. (nr [...]) były grunty działek nr [...], [...] i [...], położone w W. przy ul. [...] oraz L. . Od powyższych gruntów, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że podatkiem rolnym opodatkowany jest grunt o pow. [...] ha - w przeliczeniu [...] ha, natomiast opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki mieszkalne o łącznej powierzchni [...] m2 (stawka podatku [...] zł), budowla w postaci placu manewrowego o wartości [...] zł, budynki zajęte pod działalność gospodarczą o łącznej pow. [...] m2, budynki pozostałe niemieszkalne o łącznej pow. [...] m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz grunt pozostały o pow. [...] m2. Organ wskazał, że strony są współwłaścicielami wykazanych działek, wykazując ich powierzchnię, klasyfikację oraz zmiany w tym zakresie, w ewidencji gruntów i budynków. Dnia [...]. do organu podatkowego wpłynęły trzy korekty informacji [...] złożone przez podatników. Pierwsza dotyczyła działki gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości W., gmina D., która została wykazana do opodatkowania jako grunt rolny, zgodnie z danymi z ewidencji gruntów. Następna informacja [...] obejmowała działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości W., gmina D., która została wykazana do opodatkowania jako grunt pozostały od dnia [...]. oraz w rubryce o przedmiotach i podmiotach zwolnionych została wykazana powierzchnia [...] m2 jako zwolniona zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2019 r., poz. 1256 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") oraz ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe art. 170 (Dz. U z 2017 poz. 59), pozwolenie na użytkowanie ww. budynku nastąpiło zgodnie z decyzją PINB dnia [...]. W trzeciej informacji INRL- 4 wykazano działkę gruntu numer [...] o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości W., gmina D.. W pierwszej wersji grunt ww. działki oraz budynki na niej posadowione zostały ujęte następująco: • [...] m2 jako grunt związany z działalnością gospodarczą od dnia [...].; • [...] m2 jako grunt pozostały od dnia [...].; • [...] m2 budynki mieszkalne od dnia [...].; • [...] m2 budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą od dnia [...].; • [...] m2 budynki pozostałe od dnia [...].; • [...] m2 jako zwolniona zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz ustawą Prawo oświatowe. W drugiej wersji grunt ww. działki oraz budynki na niej posadowione zostały ujęte następująco: • [...] m2 jako grunt związany z działalnością gospodarczą od dnia [...]., • [...] m2 jako grunt pozostały od dnia 06.02.2017t.; • [...] m2 budynki mieszkalne; • [...] m2 budynki pozostałe związane z działalnością gospodarczą; • [...] m2 budynki pozostałe; • [...] m2 jako zwolniona zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz ustawą Prawo oświatowe. Pismem z dnia [...] r. Wójt Gminy D. wezwał podatników do złożenia dodatkowych dokumentów i wyjaśnień w powyższym zakresie. Dnia [...] r. wpłynęła odpowiedź podatników przedstawiająca chronologię zdarzeń dotyczących zakupu działki nr [...] . Podatnicy wskazali, że już w chwili nabycia grunt został przeznaczony w całości do wykonywania działalności oświatowej, a prowadzone prace budowlane miały na celu przystosowanie działki do prowadzenia szkoleń kandydatów na kierowców i kierowców zawodowych. Jednocześnie podatnicy wskazali, iż działalność prowadzona jest w ramach systemu oświaty zgodnie z ustawą o systemie oświaty, ustawą prawo oświatowe, ustawą o kierujących pojazdami, ustawą o transporcie drogowym oraz ich aktami wykonawczymi. W dniu [...] r. u podatników została przeprowadzona kontrola podatkowa. W wyniku kontroli ustalono powierzchnie użytkowe budynków niemieszkalnych na poszczególnych działkach, uwzględniając związanie w całości bądź w części z działalnością gospodarczą bądź działalność oświatową. Na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacja o Działalności Gospodarczej, organ I instancji ustalił, że: 1. podatniczka prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "C. S. I. M. I. oraz L. - T. M. I.; 2. dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej między innymi został wpisany adres: W., ul. [...] nr [...] (działka gruntu numer [...]); 3. data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej to [...] r., brak daty zawieszenia, zaprzestania wykonywania indywidualnej działalności lub daty wykreślenia wpisu z ww. rejestru; 4. przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) [...] tj. pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu; Z kolei podatnik: 1. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Centrum D. i S. Z. A. I.; Centrum B. L. i P. A. I.; H. "[...]" A. I.; 2. dodatkowym stały miejscem wykonywania działalności gospodarczej między innymi został wpisany adres: W., ul. [...] nr [...], [...], 3. data rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej to [...] r., brak daty zawieszenia, zaprzestania wykonywania indywidualnej działalności lub daty wykreślenia wpisu z ww. rejestru; 4. przeważająca działalność gospodarcza [...] tj. pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu. Pismem z dnia [...]. organ podatkowy wezwał podatników do złożenia wyjaśnień czy działka gruntu numer [...] położona w miejscowości W., gmina D. od dnia zakupu tj. [...]. była związana z działalnością gospodarczą oraz zajęta na działalność gospodarczą oraz do wykazania wartości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą, które są posadowione na działkach gruntu numer [...] i [...] położonych w miejscowości W., gmina D.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik wskazał, że działka nr [...] od dnia zakupu nie była związana z działalnością gospodarczą przez podatników jako nabywców tej działki, zaś na działkach nr [...] i [...] nie są posadowione żadne budowle związane z działalnością gospodarczą. Podatnik dodał, że działka nr [...] była zawiązana z działalnością gospodarczą zbywcy nieruchomości, natomiast nie była związana z działalnością gospodarczą podatników - stan posadowionych na tej działce budynków istniejących w dacie nabycia uniemożliwiał nawet prowadzenie takiej działalności, zatem grunt ten opodatkowany został jako tzw. grunt pozostały. W dacie nabycia nie była podjęta decyzja o przeznaczeniu tej działki na cele oświatowe, decyzja ta podjęta została później. Na działce posadowiony jest budynek szkoleniowo- socjalny oraz związany z nimi plac manewrowy. Podatnik prowadzi na tej działce działalność oświatową zaś prowadzona przezeń placówka oświatowa usytuowana jest w systemie oświaty, co dokumentuje akredytacja Kuratorium Oświaty. Pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał podatników do złożenia wyjaśnień czy wydatki związane z budynkami, budowlami i gruntami działek numer [...] oraz [...] położonych w obrębie W., gmina D. taktowane są jako koszty uzyskania przychodu oraz wykazania wartości środków trwałych, które stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Odpowiadając na powyższe wezwanie podatnicy oświadczyli, że wydatki związane z budynkami i gruntami stanowiącymi części składowe nieruchomości gruntowych - działka nr [...] i [...] traktowane są jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności oświatowej w zakresie, w jakim na takie zakwalifikowanie pozwalają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oczekiwanie wykazania wartości środków trwałych stanowiących budowlę w rozumieniu u.p.o.l. uznali zaś za bezprzedmiotowe z uwagi na to, że na ww. działkach nie są posadowione budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, w zakresie ustalenia wartości budowli posadowionych na działkach gruntu numer [...] oraz [...] położonych w obrębie W., gmina D., będących własnością podatników. Dnia [...] r. na działkach gruntu numer [...] oraz [...] zostały przeprowadzone oględziny, z których został sporządzony protokół. Dnia [...] r. do organu podatkowego wpłynęła opinia w formie operatu szacunkowego określająca wartości poszczególnych składników budowlanych położonych na nieruchomości przy ul. [...] w miejscowości W. [...] działka numer [...] i [...] z obrębu ewidencyjnego [...] W.. Z ww. operatu wynika, że wartość budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosi: a) Plac utwardzony na dzień [...]. - dz. [...], [...] W.: [...] zł, b) Mur oporowy z fundamentami na dzień [...] r. - dz. [...], [...] W.: [...] zł, Budowla podlega opodatkowaniu od 2019 r. c) Plac utwardzony na dzień [...] r. - dz. [...], [...] W.: [...] zł, Budowla podlega opodatkowaniu od 2019 r. -dz. [...], [...] W.: [...] zł Budowla podlega opodatkowaniu od 2019 r. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że podatnicy w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], na której prowadzą działalność gospodarczą odpowiednio pod firmą C. D. i S. Z. A. I. oraz pod firmą C. S. [...] M. I. nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. albowiem pojęcie "systemu oświaty", do którego odsyła art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie należy utożsamiać z samym tylko wymieniem podmiotów w art. 2 ustawy Prawo oświatowe, lecz równocześnie z faktem stosowania bądź wyłączeniem stosowania wobec danego podmiotu normowanych tą ustawą instytucji prawnych. Inaczej mówiąc, choć mogłoby się wydawać, że prowadzona przez podatników działalność stanowi formę kształcenia "objętą systemem oświaty", to jednak (z uwagi na fakt, że działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą o której mowa w art. 170 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe) na podstawie art. 117 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, działalność ta jest wyłączona spod przepisów ustawy prawo oświatowe, a zatem w rzeczywistości nie jest to działalność "objęta systemem oświaty". Nieco inaczej przedstawia się sytuacja w przypadku nieruchomości nr [...], która wykorzystywana jest przez osobę prawną A. [...] Sp. z o.o., prowadzącą Policealną Szkołę T. D. do celów prowadzenia przedmiotowej szkoły. Co do tej szkoły w dniu [...] r., w oparciu o ówcześnie obowiązujący art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty (obecnie art. 168 ust. 1 ustawy prawo oświatowe) zostało wydane bowiem zaświadczenie o wpisie do ewidencji oświatowej. Jednak i w tym przypadku, zdaniem organu I instancji, zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Organ I instancji zauważył bowiem, że nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] stanowi własność osób fizycznych, które jedynie oddały tę nieruchomość w posiadanie zależne osobie prawnej A. Sp. z o.o., będącej organem prowadzącym Policealną Szkołę T. D.. Uwzględniając treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze samoistni nieruchomości, a więc w niniejszym przypadku osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości, a nie osoba prawna A. Sp. z o.o., która jest jedynie posiadaczem zależnym. Osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości nie można natomiast zaliczyć do podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. a zatem nie mogą one zostać objęte zwolnieniem od podatku wskazanym w tym przepisie. Uwzględniając powyższe ustalenia, decyzję z dnia [...] r. organ I instancji ustalił podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnicy wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie, zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w stosunku do nieruchomości zabudowanej - działki nr [...] i w stosunku do placu manewrowego posadowionego na działce [...] oraz zastosowanie stawki jak dla budynków pozostałych dla budynku niemieszkalnego id. [...] na działce nr [...] od powierzchni [...] m2 i pozostawienie stawki jak dla działalności gospodarczej za 50 m2 zajętych pod taką działalność, ewentualnie w razie przyjęcia podstaw do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...]-zaktualizowanie wartości tej budowli poprzez: przyjęcie rzeczywistej powierzchni placu manewrowego na działce [...] odliczenie powierzchni budynków posadowionych na działce i powierzchni terenów zielonych, wyliczenie wartości budowli - placu manewrowego z pominięciem wartości działki, na której plac ten jest posadowiony. Podatnicy podnieśli również, że w trakcie oględzin z udziałem rzeczoznawcy nie zostały wykonane żadne pomiary podstawowych parametrów budowli, jak też ani rzeczoznawca ani organ podatkowy nie dysponowali żadną dokumentacją wykonawczą, rzeczoznawca natomiast posłużył się danymi zawartymi w portalu [...], które nie mogą stanowić podstawy do ustaleń stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzje Wójta Gminy D. z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nakreślając ramy prawne sprawy Kolegium wskazało, że w sprawie kwestie sporne dotyczą po pierwsze tego, czy podatnikom przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a także okoliczność zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej czy też ich związania z działalnością gospodarczą określonych nieruchomości oraz wartość budowli. Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że jest to zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe i odnosi się do jednostek organizacyjnych objętych systemem oświaty oraz prowadzących ich organów w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Nie chodzi tu zatem o wszelkie podmioty, które wykonują działalność oświatową, ale o jednostki organizacyjne i prowadzące je organy. Powołując następnie treść przepisów ustawy prawo oświatowe w tym art. 117 ust.4 oraz art. 170 ust. 2 Kolegium wskazało, iż w omawianym stanie faktycznym, podatnicy są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Prawo przedsiębiorców. Podatnicy są wpisani do rejestru przedsiębiorców zgodnie z ustaleniami organu I instancji. Powołując się na komentarz M. P. do art. 170 ustawy Prawo oświatowe i przytaczając jego obszerny fragment Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej podatników, wyklucza zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium odmiennie natomiast oceniło argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej nieruchomości, a także dotyczącą wartości budowli. Z uwagi na to, że podatnicy przedstawiając stanowisko w sprawie zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie podali wartości budowli, organ I instancji powołał biegłego. Kolegium wskazało, że opinia biegłego, jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowego, podlega ocenie organu podatkowego, jak też podatnicy mają prawo zgłosić do opinii uwagi i zastrzeżenia. W przedmiotowej sprawie, podatnicy zastrzeżenia takie zgłosili, w tym poddali w wątpliwość wnioski zawarte w tej opinii, a to jest: że wartość określona w opinii obejmuje poza samą budowlą także cenę gruntu, że powierzchnia placów jest nieprawidłowa, jak też grubość muru oporowego, ponadto, mur oporowy nie jest związany z działalnością gospodarczą. Kolegium podniosło, że mimo wniesienia tych zastrzeżeń, organ podatkowy I instancji nie tylko nie ustosunkował się do nich w treści decyzji i nie wystąpił także do biegłego celem ustosunkowania się do zgłoszonych wątpliwości. Wreszcie, nie ustosunkował się do zarzutów odwołania w tym zakresie. W ocenie Kolegium, postępowanie takie godzi w zasadę określoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p".), w tym czyni iluzorycznym uprawnienie strony do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Nie jest prawidłowa decyzja organu podatkowego, która pomija milczeniem istotne dla podatnika okoliczności to znaczy ani ich nie potwierdzaj ani ich nie neguje. W niniejszej sprawie, podatnicy zakwestionowali prawidłowość wyceny sporządzonej przez biegłego, wskazując konkretne tego powody, zaś organ I instancji je całkowicie zignorował. Kolegium wskazało, że nie jest także jasne, czy rzeczoznawca dysponował dokumentacją techniczną dotyczącą powstania budowli, ponieważ podatnicy twierdzą że takich dokumentów nie przekazywali organowi, jak też nie zostały one wymienione jako dokumenty źródłowe w treści opinii. Z protokołu oględzin nie wynika także aby rzeczoznawca dokonał jakichkolwiek pomiarów - ten fakt podatnicy zarzucili w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, jak też w odwołaniu od decyzji. Powyższe okoliczności spowodowały, że decyzja organu I instancji została uchylona a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 117 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe i art. 31 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem zwolnienia wskazanego w tym przepisie ustawy podatkowej w stosunku do całej nieruchomości działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionego zarzutu. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu [...]. Sąd postanowił na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., zw. dalej: "P.p.s.a.") połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 478/20, I SA/Sz 479/20, I SA/Sz 480/20 do wspólnego rozpoznania oraz odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa. Na podstawie art.134 § 1 P.p.s.a., Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. uchylająca decyzje Wójta Gminy D. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącym, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym i od nieruchomości, płatnych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018 w kwocie [...]zł i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jest to zatem decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 709/18). W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p., ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie, w całości lub w części, postępowania wyjaśniającego. Raz jeszcze podkreślić należy, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15). Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej zauważyło, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podatników w zakresie prawidłowości wyceny sporządzonej przez biegłego w zakresie dotyczącym wartości budowli tj; placów utwardzonych na działkach nr [...] oraz nr [...] w tym przede wszystkim powierzchni placu utwardzonego oraz muru oporowego na działce nr [...]. Na gruncie postępowania podatkowego toczącego się przed organem I instancji (w którym to postępowaniu organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego celem ustalenia wartości tych budowli), skarżący zgłosili konkretne zastrzeżenia do opinii rzeczoznawcy, w tym poddali w wątpliwość wnioski zawarte w tej opinii. Jak to wynika z akt sprawy, skarżący w piśmie z dnia [...] r.( realizując uprawnienie z art. 200 O.p.) podnieśli, że jako podstawę do ustaleń stanu faktycznego rzeczoznawca majątkowy podał m.in. dane z portalu [...][...] które mają charakter poglądowy i nie mogą być podstawą żadnych czynności administracyjnych bądź prawnych. Biegły rzeczoznawca majątkowy dokonał wizji lokalnej, ale nie poczynił żadnych pomiarów, które byłyby niezbędne do ustalenia parametrów wycenianych "budowli", nie sięgnął do dokumentacji pozwalającej na ustalenie istotnych parametrów wycenianych części nieruchomości. Skutkiem tego są liczne niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Jak przykład skarżący wskazali, że rzeczoznawca przyjął "ze względów oszczędnościowych" zmieniającą się grubość muru oporowego, największą na dole a najmniejszą na górze, podczas gdy grubość ta jest taka sama na całej wysokości Mur oporowy na działce nr [...] ma długość [...] mb, biegły zaś ustalił tę długość na [...] mb, powierzchnia terenu utwardzonego na działce nr [...] ustalona została na [...] m2, zdaniem skarżących - przyjęto zapewne powierzchnię całej działki nie odliczając powierzchni pasa zieleni i powierzchni zajętej pod budynek, gdzie nie ma utwardzonego placu. Skarżący wskazali, iż analogiczna sytuacja jest na działce [...], gdzie powierzchnia utwardzonego placu przyjęta przez rzeczoznawcę obejmuje także działkę pod budynkami, gdzie nie ma ułożonej kostki. Wartość jednego metra utwardzonego placu wynosi wg biegłego ponad [...] zł w sytuacji, gdy liczenie tego wg wartości odtworzeniowej daje kwotę zdecydowanie mniejszą. Skarżący podnieśli, że stosowanie dla wyceny parametrów adekwatnych do rynku [...] jest błędem o charakterze geograficznym gdyż budowla leży w gminie D. i w powiecie p. , a nie s. . Wykazywali, że operat zawiera błędy rachunkowe i logiczne. Nadto, mur oporowy na działce nr [...] nie jest związany z działalnością gospodarczą. W opisie tego muru rzeczoznawca majątkowy pomylił się o [...] m. Skarżący wskazali, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby wartość budowli oszacował biegły, tymczasem p. A.. K. tytułuje się rzeczoznawcą majątkowym i nic nie jest wiadomym - aby był biegłym w rozumieniu stosownych przepisów. Z powyższego wynika, że Skarżący zakwestionowali prawidłowość wyceny sporządzonej przez biegłego, wskazując konkretne tego powody zaś organ podatkowy I instancji nie tylko nie ustosunkował się do nich w treści decyzji ale nawet nie wystąpił do biegłego celem ustosunkowania się do zgłoszonych wątpliwości. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie zauważył, iż organ I instancji nie wyjaśnił, a przynajmniej nie wynika to z decyzji, czy rzeczoznawca dysponował dokumentacją techniczną dotyczącą powstania budowli, (skarżący wskazywali, że takich dokumentów nie przekazywali organowi), nie zostały one również wymienione jako dokumenty źródłowe w treści opinii. Z protokołu oględzin także nie wynika aby rzeczoznawca dokonał jakichkolwiek pomiarów a ten fakt podatnicy także zarzucili. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także argumentację skarżących zawartą we wniesionym odwołaniu, prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty, wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a więc wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozważań w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie, ale również zakreślił, jakie czynności organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Wskazane braki nie mogły być, uzupełnione przez organ II instancji, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym skarżących. Odnosząc się natomiast do kwestii stwierdzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżących odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to w ocenie Sądu, uznać należy je za przedwczesne. Jak już to wcześniej wskazano, stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (wyr. WSA w Warszawie z 29.10.2015 r., III SA/Wa 3/15, Legalis). Oznacza to, iż wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (wyr. WSA w Bydgoszczy z 6.3.2018 r., I SA/Bd 96/18, Legalis; wyr. WSA w Bydgoszczy z 14.10.2015 r., I SA/Bd 661/15, Legalis). W praktyce oznacza to, że dopiero po uzupełnieniu całego postępowania dowodowego, organ I instancji zajmie się ponownie kwestią merytoryczną, a strona na gruncie ponownie toczącego się pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego będzie mogła składać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.