I FSK 1450/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. w likwidacji w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 998/18 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. w likwidacji w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. w likwidacji w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. III SA/Gl 998/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Skarżącej należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem swoim rozstrzygnięciem Sąd zaakceptował naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń sądu I instancji i przyjęcie ich za własne w zakresie dotyczącym ustalenia, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz uznanie, że wartości majątku nadającego się do ustanowienia zabezpieczenia jest niższa od wartości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami; 2) naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd zaakceptował niewystarczającą w realiach niniejszej sprawy realizację obowiązków wynikających ze wskazanych przepisów przez organy poprzez brak oceny i analizy przedstawionych dowodów pod kątem ustalenia wartości składników majątkowych skarżącego na dzień wydania decyzji przez organ oraz na dzień orzekania przez sąd I instancji. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje : 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w stosunku do Skarżącej, Organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycję art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. i czy oceniając to postępowanie Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał powyższej oceny. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano stanowisko, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (przykładowo wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1347/14, z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1058/15 oraz z 14 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 896/16). 3.4. Mając na uwadze powyższe w kontekście treści art. 239b § 2 O.p. należy zauważyć, że w postępowaniu zmierzającym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane nie podlega udowodnieniu, a jedynie uprawdopodobnieniu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Pojęcie uprawdopodobnienia sprowadza się do postępowania zmierzającego do stwierdzenia istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia, czynności podjętej w ramach postępowania, w wyniku tego postępowania bądź wreszcie do zastępczego środka dowodowego. Z tegoż względu uprawdopodobnienie określane jest jako ułatwione postępowanie dowodowe, postępowanie zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (por. postanowienie NSA z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FZ 45/21). 3.5. Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca wezwana do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym poinformowała, że korzysta z prawa do odmowy jego złożenia. Z kolei według protokołu o stanie majątkowym z 16.04.2018 r., nie posiada Ona nieruchomości, ruchomości, środków transportu, rachunków bankowych, a posiadane przez nią prawa majątkowe stanowią: niewymagalna wierzytelność z tytułu pożyczki na kwotę 168.000 zł (pożyczkobiorcą jest prezes zarządu Skarżącej) oraz wymagalna wierzytelność od spółki E. sp. z o.o. na kwotę 255.000 zł. Według bilansu i informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, aktywa trwale na 31.12.2016 r. stanowią: "Inwestycje długoterminowe" w postaci udzielonej pożyczki prezesowi zarządu na kwotę 168.000 zł plus 10% odsetki (termin spłaty: 27.12.2019 r.), środki trwale o wartości netto 1.530,90 zł (umorzone), zobowiązania długoterminowe na kwotę 168.000 zł oraz odsetki (pożyczka od spółki H. sp. z o.o., termin spłaty: 27.12.2019 r.). Jak ustaliły organy Skarżąca posiada ujemny kapitał zakładowy (-9.553,08 zł), a na 31.12.2016 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczają wartość wszystkich aktywów spółki. Na 19 kwietnia 2018 r. Skarżąca posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w łącznej wysokości 414.266 zł. Powoduje to, że nawet przy wierzytelności od spółki E. na kwotę 255.000 zł (spółka ta, jak ustalił organ, jest w likwidacji, a jej zaległości publicznoprawne wynoszą 815.496,71 zł), brak jest u Skarżącej majątku o wartości odpowiadającej kwocie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wskazać także należy, że zobowiązania i rezerwy na zobowiązania u Skarżącej wynoszą 428.359,01 zł i przekraczają wartość wszystkich aktywów spółki w kwocie 418.805,93 zł (w tym należności). 3.6. Na tle powyższych ustaleń nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 2 O.p, gdyż Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Uzasadnione przyjęcie przez Organ i Sąd pierwszej instancji, że zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wymagało oceny, czy jest ona tego rodzaju, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania z decyzji nie zostaną wykonane. Ocena tego aspektu sprawy zaprezentowana w wyroku Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń NSA. Porównanie wysokości zaległości podatkowych Skarżącej z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań jest w zupełności wystarczające dla przyjęcia, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Trudno odmówić logiki tak przedstawionemu argumentowi Organu i Sądu pierwszej instancji. Podsumowując stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art.187 §1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 239 § 1 pkt 2 i §2 O.p. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz Z. Łoboda M. Olejnik