II FSK 685/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 479/19 w sprawie ze skargi C.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.144.2019.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C.A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt 685/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi C.A. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Powołaną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko C.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki komandytowej – jest nieprawidłowe. Skarżący jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. Spółka komandytowa powstała w roku 2013 w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wniósł do spółki wkład pieniężny. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło w trybie art. 551 oraz następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). W wyniku powyższego przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki. Majątek spółki przekształcanej w całości został przeniesiony na spółkę przekształconą. Skarżący posiada w spółce komandytowej status komandytariusza. Z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Skarżący w 2018 r. wycofał część wkładu ze spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpił w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego udziału kapitałowego w spółce. Przyjął, że zwrócona część wkładu stanowi przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powziął jednak wątpliwość czy zwrot części wkładu ze spółki komandytowej rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i zadał pytanie czy po stronie Skarżącego powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej. Zdaniem Skarżącego, otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wartości wkładu do spółki powinno być neutralne podatkowo. W interpretacji z dnia 14 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 24 ust. 3c i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku uzyskanie przez Skarżącego środków pieniężnych w związku z wycofaniem przez niego części wkładu i zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej, której jest wspólnikiem (komandytariuszem), będzie neutralne podatkowo i nie spowoduje powstania po stronie Skarżącego przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenie te stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f i nie może być traktowane inaczej niż środki pieniężne uzyskane przez wspólnika spółki osobowej występującego z takiej spółki. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325), organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela dominujący pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których, w stanie prawnym obowiązującym dla rozpoznawanej sprawy, neutralne podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie tej czynności nie generowało bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do uznania, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 24 ust. 3c i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw podzielając dominujące poglądy prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z: 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., II FSK 3135/16; 29 listopada 2018 r., II FSK 3386/16; 12 czerwca 2019 r., II FSK 2000/17; 5 lipca 2019 r., II FSK 2217/19; 25 lipca 2019 r., II FSK 2217/17; 5 września 2019 r., II FSK 3394/17; 19 września 2019 r., II FSK 2548/16, II FSK 2549/16 i II FSK 3342/17); 18 października 2019 r., II FSK 3624/17; 6 listopada 2019 r., II FSK 3727/17; 29 listopada 2019 r., II FSK 3386/16; 8 stycznia 2020 r., II FSK 394/18 i II FSK 751/18; 5 lutego 2020 r., II FSK 675/18; 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1176/18; 6 listopada 2020 r., II FSK 1790/18; z 18 grudnia 2020, II FSK 2296/18). Jak zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, przypadkiem najbliższym do opisanego we wniosku Skarżącego jest wystąpienie wspólnika ze spółki. W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowym jest przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów regulujących wystąpienie wspólnika ze spółki w przedmiotowym sporze. Nie można też twierdzić, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. Wycofanie części wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki komandytowej i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest bowiem czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (z udziału w spółce). Podkreślić należy, że wobec braku, w stanie prawnym dotyczącym tej sprawy, uregulowań prawnych w omawianym zakresie, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej było neutralne podatkowo. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego - art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 24 ust. 3c i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r.. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.p.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio (bold NSA). Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 p.p.s.a.