III SA/Po 26/20

SENTENCJA Dnia 23 września 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargiSpółki A z ograniczoną odpowiedzialnością w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez zezwolenia oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] listopada 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę skarżącą od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] marca 2018 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia gier na [...] automatach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2017 r. funkcjonariusze celno – skarbowi przeprowadzili działania w przedmiotowym lokalu, stwierdzając obecność [...] urządzeń, przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), funkcjonariusze przeprowadzili na urządzeniach eksperyment procesowy, ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy. NUCS decyzją z [...] marca 2019 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 2 ust. 3-5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit a u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego DIAS uznał, że gry na rzeczonych urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. DIAS stwierdził jednocześnie, że brak jest podstaw, aby kwestionować wartość dowodową eksperymentu procesowego, w oparciu o który dokonano ustaleń. Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła: - bezzasadne uznanie strony skarżącej za podmiot urządzający gry na przedmiotowych automatach - naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w, nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd badał w przedmiotowej sprawie, czy skontrolowane urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter. Na wstępie stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, iż strona skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w skontrolowanym lokalu. Jeden z przesłuchanych świadków Z. A. ( pracownik lokalu zatrudniony przez stronę skarżącą ) zeznał bowiem, że dokonywać miał odpowiedniej obsługi automatów. Ponadto w ocenie Sądu DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności. Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego, jaki przeprowadzony został przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z protokołu eksperymentu jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Organ mógł ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie protokołu ze wskazanego eksperymentu procesowego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową. W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na przedmiotowych urządzeniach. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. W świetle powyższego nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.