II FSK 908/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 625/06 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz R. M. kwoty 134 (sto trzydzieści cztery) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 625/06, oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 czerwca 2006r. Nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w R., powyżej opisaną decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.d.f. ), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. M. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 14 grudnia 2005 r., ustalającej odwołującemu się wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 674.724,70 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - w kwocie 647.840,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzją z dnia 14 kwietnia 2005 r., określił R. M. wysokość straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej w 1999 r. - w kwocie 38.882,17 zł. R. M. nie wniósł od tej decyzji odwołania, a wobec tego decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna. W trakcie postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie wspomnianej wyżej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 14 kwietnia 2005 r. organ ten ustalił również, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpił niedobór środków pieniężnych - na kwotę 715.383,39 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., postanowieniem z dnia 31 maja 2005 r., wszczął w stosunku do R. M. postępowanie kontrolne w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia majątku w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. W trakcie kontroli ustalono, że pomiędzy małżonkami R. M. i M. M. wyłączona została wspólność ustawowa (akt notarialny z dnia 25 sierpnia 1995 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zestawienia przychodów i wydatków R. M. za 1999 r., czemu dał szczegółowy wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r., ustalając, że w roku podatkowym 1999 wystąpił niedobór środków pieniężnych na pokrycie poniesionych przez R. M. wydatków w kwocie 889.632,97 zł. Organ I instancji przedstawił w sposób szczegółowy wyniki omawianej analizy i ustalił, że na dzień 31 grudnia 1998 r. z ujawnionych i zadeklarowanych źródeł R. M. nie dysponował środkami pieniężnymi, które mógł wydatkować w 1999 r. Dokonując oceny złożonych wyjaśnień przez R. M., przedłożonych przez niego zaświadczeń i innych dokumentów, organ I instancji doszedł do przekonania, że wydatki poniesione przez podatnika w 1999 r. w wysokości 899.632,97 zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ ten stwierdził dalej, że zaistniały zatem przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek zryczałtowany w wysokości 75% dochodów. Prowadzi to do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 674.724,70 zł. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 grudnia 2005 r. wniósł R. M., lecz w ocenie organu odwoławczego, odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, dalej określanego jako WSA, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł R. M., domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze postawiono zarzut: (1) naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., polegające na ustaleniu, że wydatki dokonane w 1999 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; (2) rażącego naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający rażący wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., polegające na wydaniu decyzji na podstawie ustalenia opartego na nie w pełni zebranym materiale dowodowym, który dodatkowo zawiera sprzeczności w ocenie jego mocy dowodowej. Motywując zarzuty skarżący wskazał, że w toku całego postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji, wywodził że w latach poprzedzających rok podatkowy 1999 posiadał znaczne wartości środków finansowych, które przechowywał nie tylko na kontach bankowych, ale także w formie depozytów na zabezpieczenie transakcji handlowych m.in. w Firmie A. N.V. w Belgi. Na tę okoliczność przedstawił wiele dowodów. Skarżący podkreślił, że w dostateczny sposób uprawdopodobnił i niezbicie udowodnił, że posiadał kwestionowane przez organy podatkowe pieniądze. Z uwagi na znaczy upływ czasu nie był w stanie udowodnić ich przywozu na teren kraju, ale dowody pośrednie, a w szczególności wyciągi bankowe, potwierdzają ten fakt. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oddalającego skargę, między innymi wskazywał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W przedmiotowej sprawie, analiza akt administracyjnych, prowadzi w ocenie WSA do wniosku, że zarówno organ I jak i II instancji wielokrotnie zwracał się do skarżącego o przedstawienie dowodów na okoliczność wykazania, że stwierdzone w 1999 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący był wzywany do przedłożenia zaświadczenia z Banku PEKAO S.A. II Oddział w K. odnośnie stanu posiadanego tam konta na dzień 31 grudnia 1999 r. Mimo to, nie przedłożył stosownego zaświadczenia. Oznacza to w sensie procesowym, że zrezygnował z wykazania stanu środków na tym koncie. W tym miejscu należy się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w R., że nie przedłożenie tego zaświadczenia uniemożliwiło organowi ustalenie czy posiadane na tym koncie środki pieniężne zostały w 1999 r. wydatkowane. Z kolei przedłożone zaświadczenia dokumentują jedynie, że skarżący w ciągu roku podatkowego posiadał środki, co nie jest równoznaczne z wydatkowaniem tych środków. Przedłożone zaświadczenia dotyczą tylko stanu konta w określonych datach. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, który ponownie rozpatrywał sprawę, przyjął zasadnie zdaniem WSA, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjął bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie wykazał (i stanowisko to organ należycie umotywował), że środki pieniężne, które miał zgromadzić w USA, a następnie zdeponować w Banku w B., czy też inne środki uzyskane poza granicami RP nie zostały sprowadzone na terytorium RP. Jednocześnie WSA podkreślał, że mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy nie uchybiły zasadom prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego ( art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. ). W skardze kasacyjnej pełnomocnik R. M., radca prawny, doradca podatkowy, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów, które spowodowane zostało przyjęciem, że skarżący nie posiadał mienia zgromadzonego przed 1999 r. nie pozwalające mu na poniesienie w roku 1999 wydatków w wysokości 863.786,47 zł, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, mimo je wydania z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p., co nie właściwie skutkowało przyjęciem, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, ze brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w szczególności podkreślał, uzasadniając naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., że strona skarżąca posiadała środki pieniężne zgromadzone przed 1999 r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych oraz zwolnionych w Polsce od opodatkowania, które pozwalały jej ponieść wydatki w wysokości 863.786,47 zł. Natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły pełnej analizy wyników finansowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organy podatkowe sporządziły zestawienie wyników finansowych za lata 1993-1998 w oparciu o dokumenty podatkowe, co oznacza, że są one nieprawidłowe. Ponadto, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p., wywodzono, że organ podatkowy odmówił uwzględnienia powyższych środków pieniężnych, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał legalności uzyskania tych środków oraz sposobu sprowadzenia ich do kraju. Podnoszono, że to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony, w pokryciu dokonywanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosił o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Za nietrafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nie uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 o.p., a polegającym na nie właściwym przyjęciu, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy. Z powoływanych przepisów art. 122, 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem takiego "pośredniego" przeniesienia ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ( szeroko na ten temat zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a..., PP 2004 r., Nr 9, s. 53-54 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 187-195. ). Pogląd ten został potwierdzony w judykaturze, w wielu orzeczeniach sądów ( zob. K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 31-33 oraz powołane tam orzecznictwo sądów. ). Dlatego w rozpatrywanej sprawie zasadnie ocenił WSA, że do podatnika powinna należeć kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W trakcie postępowania odwoławczego, skarżący był przecież wzywany do przedłożenia zaświadczenia z Banku PEKAO S.A. II Oddział w K. odnośnie stanu posiadanego tam konta na dzień 31 grudnia 1999 r. Mimo to, nie przedłożył stosownego zaświadczenia. W tej sytuacji należy przyjąć, że zrezygnował z wykazania stanu środków na tym koncie. W tym miejscu należy się zgodzić z oceną WSA stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w R., że nie przedłożenie tego zaświadczenia uniemożliwiło organowi ustalenie, czy posiadane na tym koncie środki pieniężne zostały w 1999 r. wydatkowane. Przedłożone zaś zaświadczenia dokumentują jedynie, że skarżący w ciągu roku podatkowego posiadał środki, co nie jest równoznaczne z wydatkowaniem tych środków. W świetle powyższych wywodów, za usprawiedliwiony również należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez uznanie, ze brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., polegające na błędnym zastosowaniu tych przepisów, które spowodowane zostało przyjęciem, że skarżący nie posiadał mienia zgromadzonego przed 1999 r. nie pozwalające mu na poniesienie w roku 1999 wydatków w wysokości 863.786,47 zł. W taki sposób formułując powyższy zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, w istocie autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Dlatego też, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek w postaci jego merytorycznego rozpoznania w celu ewentualnego uwzględnienia (zob. więcej na temat konstruowania podstaw zaskarżenia, przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r. oraz B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008 r.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3 niniejszego wyroku zasądził zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz R. M. kwoty 134 złotych, gdyż kwota ta stanowi nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej, stosownie do postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.).