II FSK 3025/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 189/13 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 189/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Poznaniu z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 października 2012 r. określił Skarżącemu - L. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 2.987 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżący w 2007 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2007, w której wykazał przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód oraz podatek dochodowy w kwocie 0 (zero) złotych. Organ kontrolny w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że w roku 2007 Skarżący wraz z małżonką zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] o pow. 38,1 m², w budynku znajdującym się w P. na O. nr [...] za kwotę 130.000 zł oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m², w budynku znajdującym się w P. przy ul. J. [...], na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 24 stycznia 2007 r. za kwotę 200.000 zł. Ponadto w 2007 r. Skarżący dokonał zakupu: jednej niezabudowanej działki, jednego prawa do lokalu mieszkalnego i jednego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Tym samym uznano, iż uzyskał w roku 2007 przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 165.000 zł i dochód w wysokości 9.494 zł. Przychód ten należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nie uznanie, iż formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieobiektywne prowadzenie postępowania, - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy braku znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika, - art. 124 O.p., przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy, - art. 129 O.p., przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, który był jawny wyłącznie dla strony, której to postępowanie dotyczyło, - art. 180 O.p., przez dopuszczenie dowodów, które są sprzeczne z prawem, - art. 181 O.p., przez włączenie do akt sprawy dokumentów, które nie zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania, - art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w badanym roku nie istniały. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż nie można uzyskanego przychodu kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Zaznaczył, iż profesjonalna sprzedaż nieruchomości podlega koncesjonowaniu, a więc działania wykonywane przez podmiot do tego nieuprawniony wyłączają te dochody z opodatkowania. W jego ocenie brak jest podstaw do uznania podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą wobec faktu, że był osobą współpracującą w firmie własnej żony, że pomiędzy małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Wskazał, iż nieruchomości były nabywane, jako majątek rodzinny, a nie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonkowie posiadają majątek prywatny, którym w sposób racjonalny zarządzają, a więc i pomnażają, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i którego nabycie nie było związane z majątkiem firmy małżonki podatnika. Prowadzone w firmie żony podatnika urządzenia księgowe nie stwierdzają aby nabywane nieruchomości stanowiły majątek firmy trwały lub obrotowy, przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ argumentował, że Skarżący na przestrzeni lat 2006-2008 nabywał i zbywał na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. Przychód Skarżącego według organu wyniósł 165.000 zł, a przypadające na podatnika koszty nabycia lokali w wyniosły 155.506 zł. Natomiast osiągnął dochód w wysokości 9.494 zł. Ponadto uznano, że sprzedaż nieruchomości miała charakter zarobkowy. Organ odwoławczy wskazał, iż w roku 2006 r. Skarżący nabył cztery nieruchomości: spółdzielcze własnościowe prawo do 3 lokali i udział w nieruchomości. Dwa wyżej wskazane lokale zostały sprzedane w 2006 r. Poza tym w roku 2006 zakupił również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] o pow. 38,1 m², w budynku znajdującym się w P. na O. nr [...], stanowiącym zasoby Spółdzielni Mieszkaniowej "W." na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 1 grudnia 2006 r., oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1319 m² położonej w P. przy ul. C. [...]-[...], ul. G. [...] i ul. P. [...], na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 23 sierpnia 2006 r. W 2007 r. podatnik dokonał zakupu trzech kolejnych nieruchomości lub praw: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m², w budynku znajdującym się w P. przy ul. J. [...], na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 24 stycznia 2007 r., prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...] (pow. 44,14 m²), stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku przy ul. L. nr [...]/[...] w P. na podstawie umowy sporządzonej w dniu 4 kwietnia 2007 r. oraz niezabudowanej działki nr [...] o pow. 5768 m² położonej w W. na podstawie umowy zawartej w dniu 31 lipca 2007 r. Natomiast w 2007 r. sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 38,1 m² w budynku nr [...] na O. w P., własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...] (o pow. 49,7 m²) w budynku [...] przy ul. J. w P. Z kolei w 2008 r. Skarżący nie nabywał kolejnych nieruchomości, jednak sprzedał odrębną własność lokalu nr [...] położonego w budynku przy ul. L. nr [...]/[...] w P. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 stycznia 2008 r., udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o pow. 1319 m² położonej w P. przy ul. C. [...]-[...], ul. G. [...] i ul. P. [...], na podstawie umowy sprzedaży z dnia 16 lutego 2008 r. W 2009 r. Skarżący sprzedał, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r. nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową hali produkcyjno-magazynowej na bazie używanej konstrukcji stalowej oznaczoną nr geodezyjnym [...]. o pow. 4801 m², położoną w W.. Powyższa działka nr [...] powstała po podziale działki nr [...], o powierzchni 5.768 m², na działki nr [...] i nr [...]. Podział działki nr [...] został zatwierdzony ostateczną decyzją Wojewody Wielkopolskiego z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] o ustaleniu drogi wojewódzkiej określającą lokalizacje drogi wojewódzkiej nr [...]. Z treści tej decyzji wynika, że stanowi ona podstawę dokonania wpisów w księdze wieczystej i katastrze nieruchomości, a nieruchomości wyznaczone liniami ustalonymi tą decyzją stają się z mocy prawa własnością Województwa Wielkopolskiego z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna. Działka nr [...] wchodziła w chwili sprzedaży do wspólnego majątku małżeńskiego małżonków L. i M. P. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż działka nr [...] położona w W., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w W. znajduje się w części oznaczonej symbolem 2AG - tereny aktywizacji gospodarczej oraz na terenie oznaczonym symbolem 4K-D - droga dojazdowa, co wynika z przedłożonego przy zawarciu umowy sprzedaży zaświadczenia Urzędu Gminy T. z dnia 13 maja 2009 r. Budowa hali produkcyjno-magazynowej na działce nr [...] została rozpoczęta na podstawie wydanej dla Skarżącego i jego małżonki, decyzji Starosty P. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej zezwolenia na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową oraz zbiornika bezodpływowego w W. na działce nr [...]. Ponadto w 2009 r. Skarżący dokonał zakupu nieruchomości położonej w P. przy ul Z. 173, stanowiącej wielolokalowy budynek mieszkalny, w którym znajduje się jedenaście niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz dwa wyodrębnione lokale użytkowe, oraz zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. przy ul. A. M. 5, której część składową stanowi wielolokalowy budynek mieszkalny. Obie te nieruchomości zostały sprzedane. Nieruchomość położona w P. przy ul. Z. 173, została sprzedana w 2010 r. na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2010 r., a własność nieruchomości położonej w P. przy ul. M. 5, została przeniesiona w 2012 r. na podstawie umowy z dnia 19 lipca 2012 r. Opisane wyżej transakcje sprzedaży nieruchomości Skarżący przeprowadził wraz z małżonką. W ocenie organu odwoławczego dokonywał także działań świadczących o profesjonalnym podejściu do sprzedaży praw i nieruchomości. Jeden z lokali mieszkalnych nabytych w roku 2007 (lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku przy ul. L. nr [...]/[...] w P.), został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tego lokalu wynika, że sprzedający okazali przy zawarciu umowy decyzję nr [...] z dnia 6 lipca 2007 r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta P., w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych - przebudowy mieszkania na lokal handlowy na parterze budynku oraz zaświadczenie z dnia 11 stycznia 2008 r. Prezydenta Miasta P. stwierdzające, że lokal użytkowy nr [...] w budynku mieszkalnym nr [...]/[...] przy ul. L. w P. jest samodzielnym lokalem użytkowym. Wydatki na zakup usług doradztwa przy zakupie nieruchomości oraz zakupu projektu adaptacji lokalu mieszkalnego na użytkowy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy żony Skarżącego. Ponadto na zakupionej nieruchomości Skarżący i jego małżonka ponieśli nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej na nieruchomości w W., a następnie nieruchomość tę zbyli w dniu 28 maja 2009 r. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione na rzecz firmy M. P., a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomość, powyższa powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich stało się Województwo Wielkopolskie. Dodatkowo wskazano, iż Skarżący nie wykazał, by zakupione lokale i nieruchomości wchodziły w skład jego majątku prywatnego i służyły jego potrzebom osobistym. W 2006 r. sprzedał on spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali już po upływie dwóch miesięcy od ich nabycia. Z kolei z dwóch sprzedanych w 2007 r. spółdzielczych własnościowych prawach do lokali, jedno sprzedał po niespełna dwóch miesiącach od nabycia, a drugie po dziewięciu miesiącach. Organ odwoławczy skonstatował, iż trudno wobec ilości i częstotliwości zawieranych umów sprzedaży uznać, że zakupione lokale i inne nieruchomości stanowiły prywatny majątek Skarżącego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim to jest prowadzona działalność gospodarcza. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na niezawarciu w jej uzasadnieniu prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez Skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły, tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że Skarżący dokonywał zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - art. 121 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – dalej: "Konstytucja RP", przez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało; - art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ Skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej; - art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., przez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; - art. 120 O.p., przez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie; - art. 121 O.p., przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności Skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony; - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy; - art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które nie istniały w 2007 r. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd ocenił, że organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 Skarżący sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadził w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Zdaniem Sądu I instancji zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody Skarżącego ze sprzedaży w 2007 r. spółdzielczych własnościowych praw do lokali należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA uznał za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej i przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia. W 2007 r. Skarżący nabył jedną niezabudowaną działkę, jedno prawo do lokalu mieszkalnego i jedno spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zbył jeszcze w tym samym roku. Ponadto zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyte w 2006 r. Natomiast prawo do lokalu mieszkalnego zbył w 2008 r., a działkę, po jej podzieleniu w 2009 r. Również w latach 2006, 2008 i 2009 Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży spółdzielczych praw do lokali oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Ostatecznie ustalono, że uzyskał w roku 2007 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 165.000 zł i w wyniku powyższego, dochód w wysokości 9.494 zł. W opinii Sądu, organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2007 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. WSA podzielił ocenę organu, iż dokonywane przez Skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2007 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a Skarżący także w latach następnych dokonywał tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące Końcowo WSA stwierdził, iż czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Sąd uznał również, iż za niemające znaczenia złożone w sprawie przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego w 2007 r. przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Nie zostały one pominięte w toku prowadzonego postępowania, lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Złożenie takich oświadczeń miałoby w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Niemniej z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżył w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając mu w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. przez: - przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., a w szczególności: - niewyjaśnienie istotnych wątpliwości zaistniałych w sprawie i nieuzupełnienie materiału dowodowego sprawy o dowody wnioskowane przez stronę skarżącą, tj. o oświadczenia, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. - G., mimo, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów było niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, zwłaszcza że z przedmiotowych oświadczeń przyjętych przez organy podatkowe i znajdujących się w ich posiadaniu wynikało, iż transakcje sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do których wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, dotyczyło sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego Skarżącego, a także, że nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane przez Skarżącego nieruchomości miałyby być w tej sytuacji towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i kształtować tym samym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.; - niedokonanie ustaleń mających służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, skutkujące oddaleniem skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu winna zostać uchylona, zaś Sąd I instancji powinien wskazać organowi podatkowemu zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić; - błędne przyjęcie domniemania faktycznego, iż prawidłowo organ odwoławczy wskazał miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej, w związku z czym Sąd I instancji przyjął go za podstawę swego rozstrzygnięcia, - dokonanie błędnej oceny wniosków dowodowych złożonych przez stronę Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, jak również wydanie orzeczenia w oparciu o analizę zdarzeń przyszłych, które to zdarzenia nie mogły mieć miejsca w 2007 r., którego dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, a tym samym, nie mogły mieć wpływu na ocenę ewentualnego powstania spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., - błędne uznanie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w powołanym przepisie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do uznania czynności dokonywanych przez Skarżącego za działalność gospodarczą, tj.: "zawodowy charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym, jak również błędne uznanie, że czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości były przez Skarżącego rzekomo bez wątpienia dokonywane w celach zarobkowych, albowiem podatnik zakupił nieruchomości i sprzedał w sposób częstotliwy"; - bezpodstawne uznanie, że rzekomy "handel" był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom i normom, służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku, (które to twierdzenie jest przejawem podjęcia subiektywnego i autorytarnego, a nie obiektywnego rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wydania orzeczenia odbierającego podatnikowi prawo do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego). 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji naruszenie także art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo: a) naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przejawiającym się w szczególności w dopuszczeniu do następujących uchybień współkształtujących treść kwestionowanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia: - dokonaniu niezgodnych z rzeczywistością ustaleń przejawiających się w nieuwzględnieniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego łącznie z materiałem dowodowym zaoferowanym przez Skarżącą, tj. w nieuwzględnieniu oświadczeń, jakie małżonkowie L. i M. P. pismami z dnia 17 sierpnia 2006 r. oraz 11 września 2006 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym P. - N. i Urzędzie Skarbowym P. – G., - uznaniu, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają zdarzenia z lat 2008-2009, podczas gdy w odniesieniu do 2007 r. są to zdarzenia przyszłe i nie mogły one mieć wpływu na kształtowanie się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. a w szczególności nie mogły mieć wpływu na powstanie tego zobowiązania, - nieuzasadnionym przyjęciu bezzasadnego twierdzenia, iż Skarżący będąc podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą nie może jednocześnie podejmować obok tej działalności działań zmierzających do powiększania jej majątku prywatnego, w konsekwencji czego podatniczce odebrane zostało prawo do posiadania majątku prywatnego, podczas gdy, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej (jej definicji na gruncie prawa podatkowego) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem, że Skarżący nie dokonywała sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowaniem przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit, "c" p.p.s.a., ponieważ wskazane naruszenia przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów, których naruszenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dostrzegł, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż osiągane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, alternatywnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1) Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej , w której w petitum skargi kasacyjnej jej autor stawia zarzut " naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust.1 pkt 8 ..." ( s.5 ), aby w jej uzasadnieniu przedstawić swój pogląd , że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału " ... prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów i reguł działalności gospodarczej ( jej definicji na gruncie na gruncie prawa podatkowego ) oraz prawidłowa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy i jego właściwe przedstawienie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, winny skutkować uznaniem , że skarżący nie dokonywał sprzedaży w warunkach działalności gospodarczej ..." ( s.8) należy podkreślić , że w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak według składającego skargę kasacyjną dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego składający skargę kasacyjną winien natomiast wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się także, że wskazanie podstaw kasacyjnych oznacza przytoczenie przepisów, jakie w ocenie skarżącego zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjnego (por. uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OSK 10/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1). Przepisy te należy wskazać poprzez oznaczenie aktu prawnego, w którym zostały zamieszczone oraz poprzez określenie konkretnej jednostki redakcyjnej, jeżeli przepis składa się z więcej niż jednej. Precyzja i jasność zarzutów jest rzeczą bardzo istotną. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może w związku z tym zastępować strony składającej środek odwoławczy w precyzowaniu zarzutów czy też ich uzasadnienia i poszukiwać naruszeń prawa innych, niż wskazane przez stronę. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oraz w całkowitym oderwaniu od zgromadzonych dowodów w sprawie i ich oceny przeprowadzonej w tej sprawie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji . Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionego w pkt 1.1 art. 133 § 1 oraz w konsekwencji art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w punkcie wyjścia należy podnieść, że w ocenie autora skargi kasacyjnej jest on wynikiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych do których zaliczył m.in. oświadczeń małżonków z 17 sierpnia 2006 r oraz 11 września 2006 r., z których wynikało ,że transakcje sprzedaży nieruchomości ..." dotyczyły sprzedaży nieruchomości z majątku i do majątku prywatnego skarżącego (...) i nie sposób uznać za trafne twierdzeń organów podatkowych, iż zbywane nieruchomości miałyby być towarem zbywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ". Ponadto zdarzenia przyszłe dotyczące lat przyszłych nie mogły mieć znaczenia dla potrzeb podatku w roku 2007 a ocena co do opłacalności , częstotliwości transakcji jest "... przejawem subiektywnego i autorytarnego a nie obiektywnego rozstrzygnięcia , jak również sprzecznego z zasadami doświadczenia życiowego , a przede wszystkim odbierającego podatnikowi prawa do posiadania i co najważniejsze powiększania majątku prywatnego" .( s. 6-7) Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwym organem. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. W postępowaniu sądowoadministracyjnym normodawca dopuszcza możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny dowodu z dokumentu, pod warunkiem, że dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.). Stąd też brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1475/07, opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, dlatego też zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. jest nie tylko bezzasadny ale też niezrozumiały. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Temu bowiem służą inne przepisy zawarte w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej ustawodawca sformułował katalog źródeł przychodu. W punkcie 3 tej jednostki redakcyjnej przepisu wymienił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; definiowane dalej w art. 14 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów kwalifikowanych do tego źródła należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzona działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Z ustawowej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej wynika, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9. Strona skarżąca nie zakwestionowała, że na przestrzeni lat 2006-2008 oraz w latach następnych nabywała i zbywała na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W roku 2007 r. Skarżący dokonał zakupu trzech nieruchomości lub praw: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m2, w budynku znajdującym się wP. przy ul. J. [...], na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 24 stycznia 2007 r., prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. 44,14 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku przy ul. L. nr [...]/[...] w P. na podstawie umowy sporządzonej w dniu 4 kwietnia 2007 r. oraz niezabudowanej działki nr [...] o pow. 5768 m2, położonej w W. na podstawie umowy zawartej w dniu 31 lipca 2007 r. W 2007 r. podatnik sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 38,1 m2 w budynku nr [...] na O. w P. oraz własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 49,7 m2 w budynku [...] przy ul. J. w P.. Sąd podziela poglądy organów zaakceptowane przez Sąd I instancji w zakresie kwalifikacji przychodu, ponieważ przedmiotowa działalność, w wyniku której został uzyskany, w pełnym zakresie odpowiada definicji legalnej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co zostanie poniżej wykazane. W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako pozarolniczej działalności gospodarczej decydują okoliczności obiektywne, a nie subiektywne przekonanie osoby tę działalność prowadzącej. Takiej kwalifikacji nie stoi na przeszkodzie również okoliczność, iż podatnik nie spełnił wymogów formalnych np. w postaci zgłoszenia działalności, czy okoliczność, iż nie prowadził ewidencji. Wbrew przekonaniu pełnomocnika, kwalifikacja prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej, prawidłowo została dokonana z uwzględnieniem działań podatnika prowadzonych poza analizowanym rokiem podatkowym bowiem ocena charakteru prowadzonej działalności, nie tylko może, ale wręcz winna być prowadzona w sposób kompleksowy, pozwalający dokonać miarodajnej kwalifikacji. Z tych względów skoro działalność prowadzona przez podatnika miała charakter zarobkowy: 1) była podejmowana w celu osiągnięcia zysku – za rok 2007 osiągnięty zysk w kwocie 67,637,00 zł , 2) działalność była wykonywana w sposób ciągły , była ona prowadzona w okresie 2006-2008 co wynika także z dokumentów zgromadzonych w sprawie podatku dochodowego za wymienione lata. 3) Działania miały charakter powtarzalny, a ich częstotliwość - w kontekście specyfiki obrotu nieruchomościami - wskazuje jednoznacznie na stały i ciągły charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącego. Kolejno trzeba wskazać na zawodowy charakter działań skarżącego; znakomicie zorganizowany i planowy sposób działania, co zresztą przełożyło się na efekty ekonomiczne. Taka ocena znajduje pełne pokrycie w ustaleniach dowodowych, a co nie zostało zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak i sądowego . Skarżący prowadził działalność we własnym imieniu, a działalność niewątpliwie miała charakter handlowy. Brak podstaw do zaliczenia przychodów uzyskanych z tej działalności do innych źródeł. Ustalenia dowodowe nie dają podstaw do twierdzenia, że zbycie przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, że wywodzone przez pełnomocnika twierdzenia ,że środki przeznaczone na zakupy nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego jak i służyły jego zasilaniu nie mają dla potrzeb tego postępowania żadnego znaczenia , bowiem to nie źródło pochodzenia środków na zakup w tym przypadku nieruchomości decyduje o uznaniu danych czynności za przychód z działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ale spełnienie przesłanek wymienionych w art. 5a pkt.6 u.p.d.f. Z tych względów wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalenia dowodowe zostały poczynione w sposób wypełniający wymogi wynikające z art.122 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego rozpatrzenia w sposób swobodny, ale nie dowolny, oraz w sposób wyczerpujący i ocena ta zasadnie znalazła odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku . Za nieuzasadniony uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł się do wszystkich kwestii spornych, w tym także do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Zawarł także własną ocenę i analizę tego stanu, podając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.