I SA/Sz 413/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi O. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego O. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") przeprowadził na podstawie upoważnienia z 21.01.2014 r. wobec O. P. ("podatnik", "skarżący"), który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. C. , kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2013 r. W badanym okresie podatnik świadczył usługi na terenie portów w S., Ś. i K.. Polegały one głównie na przeładunku, kontroli i konfekcjonowaniu towarów oraz wynajmie maszyn, do których stosował stawkę 23% podatku od towarów i usług i rozliczał podatek zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania. W piśmie z 27.03.2014 r. jako miejsca prowadzenia działalności podatnik wymienił: - ul. [...] w S. (teren B. ), - ul. [...] w S. (biuro), - ul. [...] w Ś. (teren D.), - ul. [...] w K. (teren E.). Organ I instancji sporządził protokół kontroli, który doręczył podatnikowi 22.05.2014 r., w której stwierdził następujące nieprawidłowości: 1) w deklaracjach VAT-7 za badany okres podatnik wykazał błędne wartości sprzedaży wybranych transakcji w wyniku nieprawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, 2) podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie płyt betonowych, których sprzedaż udokumentował fakturą z 20.02.2013 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, 3) niezgodność kwot podatku naliczonego wynikających z podsumowań rejestrów zakupów VAT z deklaracjami VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r., 4) od stycznia do kwietnia 2013 r. podatnik odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących leasing samochodów: BMW i Mazda CX7 o wskazanych numerach rejestracyjnych, co do których przekroczył przysługujący limit [...] zł odliczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie usta o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) odpowiednio w grudniu 2012 r. i w styczniu 2013 r. w kwocie [...]zł. Według kontrolujących przysługiwało podatnikowi odliczenie w wysokości [...] zł, 5) zakwestionował prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 36 faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. przez P.B.U. P. P. T. (dalej "P. ") i FU-P F. M. K. (dalej "F. ") na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem prac na terenie portów w S., Ś. i K.. Organ stwierdził, że prace te nie zostały wykonane przez ich wystawców, 6) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 10.05.2013 r., nr [...] wystawionej przez H. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem dostawy płyt betonowych. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, pomimo dokonania przedpłaty płyty te nie dotarły nigdy do jego firmy. Sąd wydał w tej sprawie prawomocny wyrok nakazujący zwrot pieniędzy. Spółka H. wyjaśniła, że do transakcji nie doszło, w związku z tym 18.07.2013 r. wystawiła fakturę korygującą, 7) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 8.03.2013 r., nr [...] wystawionej przez A. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za wynajem sali. Ustalił, że podmiot ten 8.03.2013 r. zorganizował przyjęcie dla przedstawicieli firm: P.H.U. C. i B. sp. z o.o. w restauracji S. przy pl. [...] w S., która obejmowała wynajęcie sali, konsumpcję i obsługę kelnerską, 8) w deklaracji za marzec 2013 rok podatnik odliczył podatek naliczony z faktury z 15.03.2013 r., nr [...] wystawionej przez K. z siedzibą w G. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem szkolenia zorganizowanego dla pięciu osób w zakresie sztauowania i mocowania ładunków w jednostkach ładunkowych. Uczestniczyło w nim 3 pracowników P.H.U. C. oraz współpracujący z jego firmą: P. T. i M. K., prowadzący własne działalności gospodarcze (jako wolni słuchacze). Organ stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku proporcjonalnie do liczby pracowników P.H.U. C. uczestniczących w szkoleniu, w wysokości [...] kwoty wynikającej z tej faktury, 9) w deklaracji za kwiecień 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony z faktury z 16.04.2013 r., nr [...] wystawionej przez B. P. Ż. M. B. Z. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, tytułem uczestnictwa 20 osób w spotkaniu biznesu morskiego [...]. Organ ustalił, że poza podatnikiem w spotkaniu tym wzięło udział 5 pracowników P.H.U. C., pozostałe 14 osób było przedstawicielami innych firm, 10) w deklaracji za czerwiec 2013 rok podatnik odliczył 2 faktury dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych i usługi wywozu odpadów, które z uwagi na termin płatności, powinny być odliczone w rozliczeniu za lipiec 2013 r. Podatnik wniósł zastrzeżenia do ww. protokołu, w których m.in. nie zgadzał się z ustaleniami organu odnośnie fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez P. i F. . W dniach 4.08.2014 r. i 5.11.2014 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe odpowiednio od stycznia do marca i od kwietnia do czerwca 2013 r. Podatnik wykazał w nich wartości sprzedaży zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Podatnik pomniejszył podatek naliczony o wartości wynikające z: - faktury za wynajem sali w restauracji S. - w całości, - faktur za szkolenie w zakresie sztauowania i mocowania ładunków oraz za imprezę [...] - proporcjonalnie do liczby uczestniczących w nich osób spoza firmy P.H.U. C., - faktur za leasing samochodów BMW i Mazda CX7 - w całości. W korektach deklaracji za styczeń, luty i marzec 2013 r. podatnik powiększył podatek naliczony o wartości: [...] zł, [...] zł i [...] zł, odpowiadające kwotom podatku skorygowanego wcześniej w tych okresach na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W korektach deklaracji od stycznia do kwietnia 2013 r. podatnik nie uwzględnił ustaleń kontroli podatkowej w zakresie faktur wystawionych przez firmę P. i firmę F.. Podatnik nie pomniejszył podatku naliczonego o wartości z nich wynikające. W korektach deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za: - styczeń 2013 r. - w wysokości [...] zł, - luty 2013 r.- w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. - w wysokości [...] zł, - kwiecień 2013 r. - w wysokości [...] zł. Organ I instancji wydał w dniu 6.11.2014 r. postanowienie, w którym wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał w dniu 18 stycznia 2019 r. decyzję, w które określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za luty 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za marzec 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2013 r. - w wysokości [...] zł. W decyzji organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. i F., stwierdzając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał w dniu 30 grudnia 2019 r. ("organ odwoławczy") decyzję, w której uchylił decyzję organu I Instancji z 18 stycznia 2019 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozstrzygnięcia. Pismem z 1.07.2020 r. podatnik złożył ponaglenie, zaś organ odwoławczy w postanowieniu z 31 lipca 2020 r. uznał je za nieuzasadnione Pismem z 21.10.2021 r. podatnik złożył ponaglenie, zaś organ odwoławczy w postanowieniu z 16 listopada 2021 r. uznał je za uzasadnione i wyznaczył organowi I instancji termin do zakończenia sprawy do 30.11.2021 r. Organ I instancji wydał w dniu 30 listopada 2021 r. decyzję nr [...]; [...], w której określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za luty 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za marzec 2013 r. - w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2013 r. - w wysokości [...] zł. Organ I instancji podał, że podatnik świadczył usługi na rzecz firm: - B. sp. z o.o. - w zakresie prac przeładunkowych oraz wynajmu pracowników do takich prac; - R1. sp. z o.o. - w zakresie wynajmu maszyn przeładunkowych, obsługi morskich i lądowych środków transportu, kontroli czystości i stanu wagonów, prawidłowości załadunku towaru, czystości i kondycji towaru oraz czyszczenia wagonów; - R2. sp. z o.o. - w zakresie obsługi przeładunku węgla oraz czynności związanych z jego konfekcjonowaniem; - D. sp. z o.o - w zakresie wynajmu sprzętu ciężkiego - ładowarki kołowej wraz z obsługą operatorską i mechaniczną. Podmioty te potwierdziły, że firma podatnika wykonała zlecone jej prace. Podatnik wskazał, że usługi te wykonywane były przez pracowników jego firmy oraz podwykonawców, w tym firmy P. i F.. Organ I instancji w decyzji w tabelach przyporządkował faktury wystawione przez firmy P. i F. do rodzaju wskazanych w nich usług. W toku postępowania podatkowego organ I instancji wykorzystał materiały z kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych u P. T. i M. K.. Organ I instancji przesłuchał szereg świadków na podstawie wniosków złożonych przez podatnika, jak i z urzędu, w tym przesłuchał podatnika jako stronę postępowania. W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że faktury wystawione w badanym okresie na rzecz podatnika przez P. T. i M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane w nich prace nie zostały faktycznie wykonane przez P. i F., a działalność gospodarcza ww. osób miała pozorny charakter. Firmy te zostały założone wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur, które posłużyły innym podmiotom, w P.H.U. C., do obniżenia podatku należnego. Organ I instancji podał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, że transakcje zawierane przez podatnika w badanym okresie z P. T. i M. K. miały fikcyjny charakter. Według organu, osoby wskazane jako pracownicy P. i F., tj. W. J., P. M., H. P., W. G., B. J. i D. O. w rzeczywistości zostały zaangażowane do prac na terenie portu przez podatnika. Nie wykonywały one jednak prac w ramach usług wymienionych w fakturach P. i F., tylko w zależności od potrzeb wspierali w bieżących pracach pracowników P.H.U. C.. Nie jest wykluczone, że prace o podobnym charakterze mogli także sporadycznie wykonywać osobiście P. T. i M. K.. Nie były to jednak usługi wymienione w wystawionych na rzecz podatnika fakturach. Według organu, zarejestrowali oni swoje firmy jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur, które wykorzystywane były przez inne podmioty do obniżania kwot podatku należnego w deklaracjach VAT. Ich intencją nie było nigdy świadczenie wymienionych w nich usług. Ich firmy nie wykonywały tych prac, o czym świadczyły opisane w decyzji ustalenia. W ocenie organu, działania podejmowane przez podatnika wspólnie z właścicielami P. i F. miały na celu wytworzenie u innych osób wrażenia, że firmy te świadczą usługi na rzecz P.H.U. C.. W tym celu P. T. i M. K. pojawiali się na terenie portu w celu wypłacania wybranym osobom gotówki za świadczoną pracę. Czynności służyły jednak jedynie pozorowaniu transakcji z P.H.U. C.. Potwierdziły to ustalenia postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Z faktur wystawionych przez P. i F. w badanym okresie wynikało, że firmy te prowadziły działalność na szeroką skalę, świadcząc w różnych miejscach usługi na rzecz różnych podmiotów. Gdyby przyjąć, że P. i F. faktycznie wykonywały w badanym okresie prace na rzecz pozostałych kontrahentów, oznaczałoby to, że ich właściciele mieliby jeszcze mniej czasu na wykonanie prac zleconych im przez P.H.U. C.. W ocenie organu, nie miało to jednak miejsca, ponieważ wszystkie z faktur wystawionych przez te podmioty miały fikcyjny charakter. Według organu I instancji, podatnik zawierał fikcyjne transakcje z P.T. i M. K. i w porozumieniu z nimi świadomie i celowo podejmował czynności polegające na pozorowaniu usług wymienionych w wystawionych przez nich fakturach. W tym celu sporządzono faktury, umowy, protokoły odbioru, dokumenty kasowe i zestawienia pracy operatorów, które miały jedynie uprawdopodabniać te transakcje. Dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Konsekwencją tego były liczne, niezgodności w składanych przez podatnika i właścicieli P. i F. wyjaśnieniach, zeznaniach oraz dokumentach. Przykładowo w umowach, protokołach odbioru i fakturach wskazano prace w zakresie innym, niż wynikało z wyjaśnień i zeznań podatnika. Na ich podstawie nie można określić przebiegu transakcji, nie pozwalają one bowiem na ustalenie jakie konkretnie prace były wykonywane i przez kogo. Wbrew zeznaniom podatnika protokoły odbioru nie zawierają żadnych uwag dotyczących wykonania prac. Usługi wynajmu operatorów podatnik miał rozliczać z kontrahentami płacąc im za każdą roboczogodzinę. Zestawienia będące podstawą tych rozliczeń nie pozwalają jednak na ustalanie danych osób, które miały wykonywać te prace, ani nawet ich liczby. Wiarygodnym dowodem nie jest również przedłożone przez podatnika pismo kierowane do spółki B. datowane na 27.12.2012 r. Organ I instancji uznał za niewiarygodne dokumentów przedłożonych przez P.T., które dotyczyły transakcji zawieranych z jego rzekomymi podwykonawcami. Zeznania i pisemne wyjaśnienia złożone zarówno przez podatnika, P.T. i M. K., był niespójne i niezgodne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Kontrahenci podatnika nie pamiętali wielu istotnych aspektów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności, a twierdzeniom P.T. odnośnie jego podwykonawców przeczą wprost inne zebrane dowody. Podatnik też nie potrafił przedstawić szczegółowych informacji dotyczących przebiegu spornych transakcji. Działania podejmowane przez podatnika i właścicieli P. i F. w ramach tych transakcji nie były natomiast zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, którymi powinien się kierować każdy przedsiębiorca. W szczególności dotyczy to okoliczności nawiązania współpracy. Opisany przez podatnika sposób weryfikacji P.T. i M. K. nie był zgodny z ustalonymi przez organ faktami. Podatnik nie był również w stanie wskazać, kto polecił mu tych podwykonawców, ani z jakiego powodu zrezygnował z usług ich poprzedników, co wskazywało według podatnika, że zeznania i wyjaśnienia podatnika nie były wiarygodne. Organ I instancji uznał za niewiarygodne zeznania i pisemne wyjaśnienia M. B. w zakresie, w jakim potwierdzają wykonanie usług przez P. i F. oraz braku wiedzy na temat osób zatrudnionych przez podatnika w sposób nieformalny. Z racji pełnionej funkcji M. B. musiał wiedzieć o wszystkich osobach angażowanych przez podatnika do prac na terenie portów. Organ I instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest zatem prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału bądź duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z opisanymi ustaleniami stwierdzam, że faktury wystawione w badanym okresie na rzecz podatnika przez P.T. i M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z tych faktur. Organ I instancji przytoczył treść art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.) i podał, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktury za leasing samochodu Mazda CX7. W trakcie kontroli organ ustalił, że w miesiącu tym podatnik przekroczył limit, o którym mowa w ww. przepisie i mógł odliczyć z tego tytułu podatek w wysokości [...] zł. Kwoty tej podatnik nie wykazał jednak w korekcie VAT-7 za styczeń 2013 r. złożonej 4.08.2014 r. W rozliczeniu za styczeń 2013 r. organ uwzględnił tę wartość. Organ I instancji uznał, że przedłożone przez podatnika ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za nierzetelne. Organ I instancji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Organ I instancji przytoczył treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i podał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ I instancji podał, że postanowieniem z 23.10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. Podstawą do jego wszczęcia były ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres. Zebrane w sprawie dowody wskazywały, że podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P.T. i M. K., przez co naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Pismami z 23.10.2018 r., doręczonymi 26.10.2018 r. i 29.10.2018 r., organ I instancji zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 5.11.2018 r. podatnikowi ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku art. 7 § 1 k.k.s. Organ I instancji podał, że podatnik odmówił składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania. W toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono dowody z dokumentów pochodzących z postępowań podatkowych dotyczących podatnika i P.T. oraz informacji uzyskanych z [...] Urzędu Skarbowego w S., dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko M. K.. Postanowieniem z 19.02.2020 r. (zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 3.03.2020 r.) zawieszono prowadzone wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w związku z uchyleniem przez organ drugiej instancji decyzji z 18.01.2019 r. i przekazaniem nam sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji podał, że ustalenia postępowania podatkowego potwierdziły zasadność przedstawionych mu zrzutów. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione podejrzenie o popełnieniu przez podatnika czynu zabronionego. W momencie wszczęcia dochodzenia dowody zebrane w postępowaniu podatkowym wskazywały na fikcyjny charakter transakcji z P. i F.. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji. Wskazał, że działał prawidłowo, zaś organ dokonał tendencyjnej oceny materiału dowodowego i pominął faktyczne wnioski wynikające z treści zebranych dowodów. W uzupełnieniu odwołania z 23.03.2022 r. podatnik podniósł, że według niego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, gdyż wszczęcie postępowania karnego skargowego organ potraktował instrumentalnie w celu przedłużenia czasu na dokonanie czynności w toku postępowania podatkowego, które i tak prowadzone było przewlekle. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał w dniu 28 kwietnia 2022 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i odniósł się do kwestii przedawnienia. Przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego i wskazał, że zgromadzone materiały uzasadniały podejrzenie posłużenia się przez podatnika nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P.T. i M. K. w rozliczeniach VAT, zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne. Organ odwoławczy podał, że finansowy organ postępowania przygotowawczego zmierzał do realizacji celów tego postępowania. W toku postępowania organ postępowania przygotowawczego wykonywał czynności procesowe mające na celu ustalenie stanu faktycznego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zatem, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy podał, że w dniu 23.10.2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez P. i F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przeanalizował ponownie zebrane dowody, dokonał ich oceny. Działalność gospodarcza P.T. i pana M. K. miała pozorny charakter. Firmy P. I F. zostały założone wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur innym podmiotom, w tym P.H.U. C., które posługiwały się nimi w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednym z dowodów świadczących o fikcyjności transakcji zawieranych z P. i F. są okoliczności podjęcia i zakończenia współpracy z tymi firmami. Zarówno P. T., jak i M. K. rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej w styczniu 2013 r. i zakończyli je po kilku miesiącach, odpowiednio w maju i lipcu 2013 r. Byli czynnymi podatnikami VAT od stycznia 2013 r. W związku z tym pierwsze deklaracje VAT-7 sporządzili i złożyli do urzędów skarbowych w lutym 2013 r. Zatem przed rozpoczęciem współpracy z nimi podatnik nie mógł zweryfikować ich wiarygodności na podstawie deklaracji VAT-7 i dowodów zapłaty podatku. Nie była również możliwa weryfikacja wiarygodności tych kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy w oparciu o zapisy w CEIDG. Organ odwoławczy podał, że niewiarygodne były wyjaśnienia podatnika, że najważniejszym kryterium przy wyborze podwykonawców była cena oferowana za wykonanie usług i dostępność po ich stronie siły roboczej. Firmy P. i F. nie posiadały żadnego doświadczenia, sprzętu i pracowników. P. i F. rekrutowały do pracy przypadkowe osoby, które kręciły się na terenie portu. P. i F. zakończyły współpracę z podatnikiem, krótko po zakończeniu szkolenia - odpowiednio w marcu i kwietniu 2013 r., a następnie zakończyły prowadzenie działalności, zatem ponoszenie przez podatnika kosztów uczestnictwa tych osób w szkoleniu było nieracjonalne. P. T. i M. K. nie wystąpili do zarządcy terenów portowych o ich wydanie stanowi jedną z okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter wystawianych przez nich faktur. W ocenie organu odwoławczego, posiadanie przepustek byłoby uzasadnione i racjonalne, zwłaszcza wobec faktu, że umowy zawarte z P.H.U. C. przewidywały szeroki zakres prac, a ich wykonanie nie miało być jednorazowe. Według organu odwoławczego, fikcyjność spornych faktur potwierdzają ponadto występujące niezgodności pomiędzy przedłożonymi fakturami, umowami, protokołami odbioru usług i składanymi przez podatnika wyjaśnieniami. Na nierzetelność faktur wystawionych przez P. i F. wskazywała również wysokość wynagrodzenia, które podatnik miał zapłacić tym firmom za świadczone usługi. Według organu, było ono zawyżone, mimo że były to proste prace, które nie wymagały wysokich kwalifikacji. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że firmy P. i F. nie wykonały w rzeczywistości prac wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz P.H.U. C.. Wskazują na to w szczególności: - okoliczności dotyczące nawiązania przez podatnika współpracy z tymi kontrahentami, - niezgodność przedmiotu przedłożonych umów, protokołów odbioru i faktur ze wskazanym przez podatnika zakresem prac, które miały wykonywać P. i F., - niewskazanie w umowach i protokołach odbioru skali i wartości poszczególnych prac, - wartość usług, niewspółmierna w stosunku do charakteru prac oraz angażowanych przez podatnika a zleceniobiorców środków, - brak po stronie P. i F. zasobów niezbędnych do prowadzenia działalności na skalę, wynikającą z wystawionych przez te firmy faktur, - wskazanie przez P.T. fikcyjnych podwykonawców oraz ograniczona wiedza M. K. na temat osób, które miał angażować do prac, - mała dyspozycyjność i bierna postawa P.T. i M. K. w prowadzonej działalności, - zapłaty w formie gotówkowej za większość faktur wystawionych przez P. i F., - niewskazanie przez podatnika szczegółów dotyczących spornych usług oraz nieprzedłożenie dokumentów, które potwierdzały ich wykonanie, - nieprzedłożenie przez podatnika wiarygodnych dowodów potwierdzających, że osoby z P. i F. wchodziły bez przepustek na teren portu, - zeznania W. G., B. J. i D. O., - decyzje wydane wobec P.T. i M. K., w których stwierdzono, ze wystawiane przez nich faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i podał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi on sam z siebie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W ocenie organu odwoławczego, kwestia zachowania "dobrej wiary" nie podlegała badaniu, gdyż przyjmując sporne faktury VAT podatnik był świadomy, że usługi na nich wskazane nie zostały wykonane, były to tzw. puste faktury. Podatnik świadomie posługiwał się spornymi fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że usługi na nich opisane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejmowane działania miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych usług. Według organu odwoławczego, świadczyło to o wiedzy i świadomości podatnika co do charakteru transakcji zawieranych z P.T. i M. K.. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie prowadzone przez organ I instancji było prawidłowe. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzeniu kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 221 § 1 o.p., art. 124, art. 187 § 1 o.p., poprzez bezkrytyczne powielenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego z pominięciem zarzutów formułowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podczas gdy obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ale charakter postępowania odwoławczego nakłada na organ II instancji obowiązek szczegółowego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez podatnika w odwołaniu; 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na jego zastosowaniu i przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 października 2018 r. (data doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego), w sytuacji gdy wszczęcie postępowania krótko przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego (koniec 2018 r.) oraz bardzo ograniczone merytorycznie postępowanie dowodowe w toku postępowania przygotowawczego wskazuje na instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego w jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym w przedmiotowej sprawie – co skutkowało przyjęciem, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku o towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wobec zgody skarżącego na przeprowadzenie postępowania niejawnego Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 osobowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedmiotowe zobowiązania co do zasady przedawniały się z dniem 31 grudnia 2018 r. Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane po podjęciu przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W powyższej uchwale NSA przyjął, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." NSA wskazał, że do przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. NSA podał, że "w efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze". Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, organem I instancji i organem karnym skarbowym był Dyrektor [...] Urzędu Skarbowego w S. . Podkreślić należy, że NSA w ww. uchwale podał, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a.". Zdaniem NSA, nie można pomijać "zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przeprowadził we właściwy sposób analizy czy w niniejszej sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy ograniczył się do powtórzenia za organem I instancji jakie czynności procesowe zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej. Organ odwoławczy nie zapoznał się samodzielnie z aktami sprawy karnej skarbowej, polegając wyłącznie na ustaleniach organu I instancji zawartych w decyzji, które w zasadzie sprowadzały się powtórzenia treści pisma z 19.11.2021 r. oskarżyciela skarbowego (k. 988, tom III). W aktach sprawy oprócz ww. pisma znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 23.10.2018 (k.987, tom III), postanowienie o przedstawieniu zarzutów (k.986 – 985, tom III), zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (k.489-490, tom II; k.34-33, tom V). Zauważyć należy również, że organ odwoławczy orzekał prawie po 4 miesiącach od decyzji organu I instancji i nie wystąpił do organu karnego skarbowego o wskazanie czy podjęto w sprawie karnej skarbowej inne nowe czynności. W ocenie Sądu, aby prawidłowo przeprowadzić analizę zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy organ podatkowy orzeka po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., konieczna jest weryfikacja akt postępowania karnego skarbowego przez organ podatkowy pod kątem wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do podatnika nie było instrumentalne i nie było spowodowane jedynie chęcią przedłużenia terminu do dokonania czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w tym celu organ podatkowy winien dołączyć do akt sprawy podatkowej kopię akt sprawy karnej skarbowej, by na późniejszym etapie, tj. w postępowaniu sądowym umożliwić sądowi administracyjnemu kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozważył w sposób prawidłowy czy w sprawie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie można bowiem uznać, że wymienienie podjętych czynności przez organ karny skarbowy bez ich weryfikacji stanowi analizę tego zagadnienia. Sąd uznał, ze na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić wskazania Sądu i NSA, wynikające z uchwały o sygn. I FPS 1/21. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie czynności za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł - wpisu sądowego, [...] zł – wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł- opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.