I SA/Gd 1289/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2015 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.Z. za zobowiązania "A" Spółka z o.o. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że pismem z dnia 28 marca 2015 r. M.Z. zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie prowadzonego postępowania w "do czasu zakończenia sprawy o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28.06.14r. nr [...]". W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Strona wskazała, że podstawą do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być wydanie ostatecznego postanowienia o bezskuteczności egzekucji i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko tej osobie prawnej. W tym przypadku orzeczenie takie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 28.06.14 r. w sprawie [...]. Jednakże wskutek stwierdzenia błędów proceduralnych do ww. organu skierowano wniosek o wznowienie tego postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem. Powyższe - w ocenie Strony - wskazuje, że bezsprzecznie zaistniały przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Gdyby bowiem okazało się, na skutek wznowienia postępowania, iż egzekucja prowadzona przeciwko "A" Spółka z o.o. jest skuteczna, to prowadzenie postępowania przeciwko członkowi zarządu byłoby całkowicie bezprzedmiotowe. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał, że stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przy czym pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie wznowienia postępowania "zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28.06.2014r. nr [...]", a także okoliczność wskazania przez Stronę majątku Spółki w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej - nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a co za tym idzie nie skutkuje koniecznością zawieszania tegoż postępowania. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki, nie jest bowiem ostateczne postanowienie o bezskuteczności egzekucji i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko osobie prawnej. Organ odwoławczy podkreślił nadto, że w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania "A" Spółka z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokona oceny czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a także czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające odpowiedzialność M.Z., w tym m.in. posiadania przez Spółkę wskazanego przez osobę trzecią majątku. Postępowanie to nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego przez inny organ lub sąd, w tym m.in. w zakresie wznowienia postępowania w trybie art. 240 ww. ustawy "zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28.06.2014r. nr [...]". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, w sytuacji gdy należało dojść do konkluzji przeciwnej, z uwagi na to, że ostateczne orzeczenie w przedmiocie wniosku o wznowienie skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania prowadzonego do czasu zakończenia sprawy o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki "A". Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Artykuł 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że okoliczność prowadzenia postępowania zakresie wznowienia postępowania "zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28.06.2014r. nr [...]", a także okoliczność wskazania przez Stronę majątku Spółki w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej - nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a co za tym idzie nie skutkuje koniecznością zawieszania tegoż postępowania. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zobowiązania spółki jak trafnie podniósł organ odwoławczy, nie jest bowiem ostateczne postanowienie o bezskuteczności egzekucji i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko osobie prawnej. W toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania "A" Spółka z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokona oceny czy egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a także czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne tj. wyłączające odpowiedzialność M.Z., w tym m.in. posiadania przez Spółkę wskazanego przez osobę trzecią majątku. Postępowanie to nie jest uwarunkowane uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia materialno-prawnego przez inny organ lub sąd, w tym m.in. w zakresie wznowienia postępowania w trybie art. 240 ww. ustawy "zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 28.06.2014r. nr [...]". W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że kwestia zakończenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec spółki, nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania tej spółki. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).