II FSK 1729/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 949/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 11 817 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 949/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę P. z siedzibą w L. (spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 25 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.1 Organ podatkowy ustalił, że na podstawie aktu notarialnego z 7 lutego 2014 r. Spółka stała się właścicielem działki [...]. W wyniku oględzin przeprowadzonych 15 marca 2017 r. ustalono, że na wspomnianej działce znajduje się ciąg budynków o łącznej pow. użytkowej [...], które nie są użytkowane; są to pustostany nieposiadające stolarki okiennej i drzwiowej, z całkowicie zniszczoną wewnętrzną instalacją elektryczną i częściowo zniszczoną zewnętrzną instalacją elektryczną. Spółka zgłosiła 2 marca 2016 r. do właściwego organu zamiar rozbiórki siedmiu budynków magazynowych, z terminem rozpoczęcia robót 2 kwietnia 2016 r., jednak planów tych nie zrealizowała. Zdaniem organu podatkowego brak było podstaw do niezaliczenia przedmiotowych budynków do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprawdzie aktualny stan techniczny budynków (pustostanów) nie pozwala na prowadzenie w nich działalności gospodarczej, niemniej jednak stan ten ma charakter przejściowy i zależy od woli spółki. Wynika to również z oświadczenia spółki z 11 lutego 2016 r., w którym podała, że nie zamierza remontować powyższych pustostanów. 1.2 Kolegium wskazało, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", wynika, że każdy budynek nabyty przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jego faktycznego wykorzystywania, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych ze względu na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli nieruchomość nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu niższej stawki przewidzianej dla tzw. budynków pozostałych. Kolegium podzieliło ocenę, że sporne budynki, choć zdewastowane, to po przeprowadzeniu koniecznych prac remontowych mogły być wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej spółki. 2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 188, a w konsekwencji niezastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, w związku z nieuwzględnieniem wniosku skarżącej o przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego, dowodów z oględzin nieruchomości oraz dowodów znajdujących się w aktach postępowań prowadzonych przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, podczas gdy ww. dowody są niezbędne do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; skarżąca złożyła żądanie dotyczące przeprowadzenia ww. dowodów, a ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, niestwierdzone wystarczająco innym dowodem, co w konsekwencji spowodowało brak przeprowadzenia przez organ drugiej instancji dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej; 2. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wskazanych w treści odwołania, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej, która nie odpowiada prawu; II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) poprzez jego błędną wykładnię w związku z uznaniem, że obiekty usytuowane po wschodniej i zachodniej części działki skarżącej nr [...] były i mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w 2015 r. ze względów technicznych, podczas gdy takiej możliwości w przypadku przedmiotowych obiektów nie było oraz nie ma w chwili obecnej, co wpłynęło na błędne ustalenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązań skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r.; 2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię w związku z przyjęciem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na okoliczność, w jakiej części podlegają temu podatkowi, podczas gdy opodatkowaniu mogą podlegać również części budynków lub części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło do zaniechania przez organy podatkowe prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie i w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązań podatkowych skarżącej; 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że obiekty znajdujące się na działce skarżącej są budynkami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pomimo nieustalenia ww. okoliczności przy pomocy wszelkich źródeł dowodowych), podczas gdy ww. obiekty nie mogły zostać uznane ani za budynki ani za budowle, co w konsekwencji prowadzi do braku podstaw do obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości w ww. zakresie. 2.1 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy budynki Spółki niewykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegały w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zachodziły w odniesieniu do nich tzw. względy techniczne, wyłączające je z opodatkowania. 3.1 Zdaniem sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne budynki w większości nie posiadały stolarki okiennej i drzwiowej, miały częściowo zniszczoną zewnętrzną instalację elektryczną, a instalację wewnętrzną całkowicie zdewastowaną. Ściany tych obiektów były zawilgocone i zagrzybione, a posadzki nadawały się do wymiany. Tak opisany stan techniczny budynków potwierdzają protokoły z 15 czerwca 2016 r. i 15 marca 2017 r. sporządzone przez pracowników organu pierwszej instancji w obecności przedstawicieli spółki. Z materiałów tych, jak również ze zdjęć załączonych do akt administracyjnych, nie wynikało jednak, że obiekty te nie były budynkami, a w szczególności, że nie posiadały zadaszenia. Argument o braku zadaszenia pojawił się dopiero na etapie odwołania. Przez większą część postępowania nikt nie kwestionował, że opodatkowane budynki posiadały zadaszenie. Po drugie, trudno sobie wyobrazić, by w czasie oględzin przedstawiciel spółki zgodził się na opisanie tych budynków jako pokrytych stropodachem gęstożebrowym w sytuacji, gdy budynki te miały być pozbawione dachu. Po trzecie, twierdzeniom strony skarżącej wprost przeczy zawarty w aktach sprawy materiał zdjęciowy. Po czwarte zaś, strona skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału potwierdzającego jej wersję. Tymczasem skarżąca nie miała żadnych przeszkód by taki materiał pozyskać i złożyć do akt sprawy. 3.2 W sprawie kluczowe znaczenie przyznać należy pojęciu "względów technicznych". Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" uniemożliwiają opodatkowanie, jeśli stanowią trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie sama spółka wskazała, że nie zamierza remontować spornych budynków, co dowodzi tego, że traktowała te budynki jako nadające się do remontu. Sąd zgodził się z organem, że to od decyzji podatnika oraz posiadanych środków finansowych zależało to, czy i w jakim czasie budynki te mogły być wykorzystane dla celów działalności gospodarczej. Organy podatkowe zasadnie zatem, to jest w zgodzie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., objęły te budynki opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw poprzez jego błędną wykładnię w związku z uznaniem, że: - względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej zachodzą tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przyczyna takiego stanu rzeczy jest całkowicie niezależna od woli podatnika, podczas gdy takie rozumienie ww. pojęcia powodowałoby, że w żadnym przypadku nie można byłoby przyjąć, że zachodzą "względy techniczne", gdyż potencjalnie w wyniku większych lub mniejszych działań podatnika każdy stan faktyczny pozwalałby końcowo na doprowadzenie każdego obiektu do stanu, który umożliwia wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, - ocena trwałej i obiektywnej przeszkody w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej powinna być dokonywana całkowicie abstrakcyjnie i bez umiejscowienia w czasie takiego stanu rzeczy, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że "stan techniczny budynków należących do podatnika w badanym okresie (...) nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej", podczas gdy ta ocena powinna zachodzić wyłącznie w kontekście chwili powstania obowiązku podatkowego, - całkowita dewastacja instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu, w tym instalacji elektrycznej oraz brak podłączenia jakichkolwiek mediów do obiektu nie mają wpływu na istnienie względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy ww. braki infrastrukturalne, całkowicie prowadzenie takiej działalności w tymże przedmiocie uniemożliwiają, w wyniku czego WSA w Łodzi wadliwie uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej za 2015 r.; b) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię w związku z uznaniem, że przedmiotowe obiekty skarżącej są budynkami w rozumieniu u.p.o.l., podczas gdy ww. obiekty nie są nawet obiektami budowlanymi, gdyż zgodnie ze stanem faktycznym ustalonym przez WSA w Łodzi nie posiadają instalacji zapewniających możliwość użytkowania tychże obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że decyzja organu podatkowego II instancji, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie powinny zostać uchylone w całości, co zostało spowodowane przez oparcie się przez WSA w Łodzi na stanie faktycznym ustalonym z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej do czego doszło w szczególności w wyniku nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku skarżącej o przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy skarżąca tego żądała, a przedmiotem ww. dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co w efekcie doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi skarżącej w całości, przy niewyczerpująco ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, b) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", poprzez uznanie, że skarżąca, celem wykazania stanu faktycznego w sprawie oraz udowodnienia podstaw swojej argumentacji powinna na etapie postępowania przed WSA w Łodzi przedstawić materiał dowodowy, który szczegółowo wykazywałby stan przedmiotowych budynków, podczas gdy sąd administracyjny wydaje wyrok jedynie na podstawie akt sprawy, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, w szczególności pod kątem zgodności z prawem, dowody z dokumentów przeprowadzając jedynie wyjątkowo, a okoliczności, na które wskazuje WSA w Łodzi powinny zostać ustalone za pomocą dowodu z opinii biegłego, o przeprowadzenie którego wnosiła skarżąca w ramach postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi skarżącej w całości bardziej na podstawie przeświadczenia, że strona skarżąca w ramach postępowania przed WSA w Łodzi nie wykazała pewnych okoliczności, a nie na podstawie oceny, że organy, wydając decyzje, działały zgodnie z prawem, co bliższe jest raczej konsekwencjom wynikającym z przepisów procedury normowanej przez kodeks postępowania cywilnego, a nie p.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. 5.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., przy czym analiza ich uzasadnienia potwierdza, że skarżąca podważa przede wszystkim prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji i implikujących materialny stosunek prawny nieobjęty hipotezą przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. zakwalifikowaniem obiektów usytuowanych na części działki skarżącej nr 175/4 jako wykorzystywanych i mogących być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczo, w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w realiach niniejszej sprawy to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.3 W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., w kontekście przyjęcia, że sporne obiekty stanowią budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest podstaw do przyjęcia, że budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej nie może być obiekt, który nie posiada instalacji. Przy ocenie relacji pomiędzy powołanymi przepisami prawa trzeba mieć na względzie to, że służą one do innych celów. W prawie budowlanym zawarto bardzo podobną do tej wynikającej z ustawy podatkowej definicję budynku. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 u.p.b. budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pomimo tego ustawodawca nie odwołuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do definicji budynku z prawa budowlanego, tylko ustanawia autonomiczną definicję budynku. Świadczy to o tym, że dla celów podatkowych, przy definiowaniu budynku najistotniejsze są następujące elementy: musi on być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Trzeba również mieć na uwadze, że instalacje co do zasady będą elementem składowym budynku. Możliwe są również takie stany faktyczne, w których instalacje nie będą stanowić tego rodzaju elementu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 3 pkt 1 u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, co prowadziłoby w dalszej kolejności do konstatacji, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Przyjęcie takiego założenia pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje również do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier (red), Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, dostępny w systemie LEX el.). Potwierdzeniem poglądu o interpretowaniu pojęcia budynku zgodnie z istotą opodatkowania obiektów podatkiem od nieruchomości jest orzecznictwo sądowe w tym zakresie. Przykładowo przyjmuje się w nim, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1009/19). Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc stanowisku strony skarżącej stan techniczny budynku, czy też nawet jego "zdewastowanie", nie mają wpływu na to czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie wskazuje się przykładowo, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry przestaje być budynkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 812/12; z 6 października 2015 r., II FSK 321/14; z 27 sierpnia 2017 r. II FSK 2933/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela to stanowisko, wskazując, że dopóki dany obiekt spełnia ustawowe kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli istnieje fundament, ściany i dach, budynek jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy i nie podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 5.4 Sporna w sprawie pozostawała też wykładnia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych". Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Dokonując wykładni tego sformułowania, o niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych, po pierwsze należało zaakceptować wyrażony w tym względzie pogląd sądu pierwszej instancji, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, nie prowadzi do niemożliwości jej wykorzystania z tych względów. Ustawodawca miał bowiem na myśli trwałe niewykorzystywanie, a nie jedynie przejściowe (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 1731/16). Możliwość zastosowania niższej stawki podatkowej z uwagi na względy techniczne, może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3566/15). Po drugie, względy natury technicznej, o których mowa w omawianym przepisie, muszą mieć charakter obiektywny i jednocześnie nieusuwalny. Nie chodzi zatem o aktualny stan obiektu, ale o jego stan potencjalny, mieszczący się w ramach technicznych możliwości. Stąd wskazuje się np., że brak podłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej nie stanowi względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 117/16). W szczególności też w szeregu orzeczeń podnosi się, że konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych "względów technicznych", bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym. Przeszkoda w postaci konieczności wykonania remontu, poprawy stanu technicznego obiektu ma charakter przemijający, usuwalny. Zły stan techniczny nieruchomości musi mieć charakter trwały, aby przedsiębiorca mógł płacić od niej podatek według niższej stawki. Warunek ten nie jest spełniony, gdy można przeprowadzić remont (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1474/15; z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1300/15; z 17 marca 2017r., sygn. akt II FSK 327/15; z 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2398/14; z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/15; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/14; z 20 maja 2014r., sygn. akt II FSK 638/13; z 3 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 821/12). Budynki, które w danym momencie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej traktowane są tak samo, jak budynki, które da się tak wykorzystać w przyszłości, po przeprowadzeniu stosownych prac. Dokonana w zaskarżonym wyroku w powyższym zakresie wykładnia pojęcia "względów technicznych" wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikające z niej wnioski interpretacyjne wymagają jednak istotnego uzupełnienia. Otóż uznać należało eksponowane w skardze kasacyjnej racje, że nieuprawnione jest twierdzenie, że tylko względy techniczne, których w ogóle nie można wyeliminować uzasadniają zastosowanie niższej stawki podatku. Każdorazowo bowiem, biorąc pod uwagę stopień dewastacji obiektów, należy weryfikować czy rzeczywiście zwykłe prace remontowe lub adaptacyjne nie doprowadzą do pojawienia się nowej jakości budowlanej (nowego budynku). W przeciwnym razie w żadnym przypadku nie można byłoby przyjąć, że zachodzą "względy techniczne", gdyż potencjalnie w wyniku większych lub mniejszych działań podatnika każdy stan faktyczny pozwalałby końcowo na doprowadzenie każdego obiektu do stanu, który umożliwia wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjnym, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, potwierdza, że wynik wykładni powyższego przepisu nie może doprowadzić do takiego wniosku, a który to faktycznie wykluczałby zastosowanie powyższego wyłączenia. Brak możliwości wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, że zachodzą "względy techniczne", może mieć miejsce wówczas, gdyby stan techniczny obiektów wykluczał ich wyremontowanie, w takim znaczeniu, że zakres niezbędnych prac prowadziłby w istocie nie tyle do wyremontowania istniejącego budynku, ale do powstania nowego (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14). Podzielić zatem należało również stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3197/15, że przy badaniu istnienia przesłanki "względy techniczne", nie jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, że remont lub modernizacja w odniesieniu do konkretnego budynku jest możliwy pod względem technicznym, lecz należy również zbadać zakres prac, których wykonanie pozwoli na umożliwienie korzystania z budynku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Jeżeli prace takie obejmują swoim zakresem odbudowę zniszczonego budynku, to ich efektem będzie powstanie nowego budynku. Nie będzie to zatem wykonanie koniecznych napraw wynikających z bieżącej eksploatacji budynku i utrzymania go w należytym stanie technicznym, czy też wykonanie prac przystosowujących budynek do zmienianego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Odtworzenie substancji budynku, uznać należy jako odbudowę zniszczonego budynku, co z kolei prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie budynku stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać również należy, że podobne wnioski zawarto w wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1972/13. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, podziela te poglądy. 5.5 Powyżej zaprezentowana wykładnia pojęcia "względy techniczne", determinowała zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie, a tym samym miała wpływ na zakres dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabierają również twierdzenia strony skarżącej, która przedstawiła argumentację zmierzającą do wykazania, że przedmiotowe budynki wykazują tak duży stopień zniszczenia (są zdewastowane, nie posiadają żadnych instalacji zapewniających możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem), co prowadzi do przyjęcia, że w sprawie wystąpiły "względy techniczne" uniemożliwiające opodatkowanie tych budynków stawkami, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczności takie nie były przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji, którego argumentacja ograniczyła się w istocie do stwierdzenia, że sporne budynki spółki po przeprowadzeniu koniecznych prac remontowych potencjalnie mogły być wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku odrzucono więc a limine przeciwną argumentację strony. W żadnej mierze nie dokonano ustaleń i oceny, czy ewentualny zakres prac remontowych faktycznie nie doprowadzi w efekcie do wybudowania nowego budynku. Jednocześnie, co znamienne, sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że stan techniczny budynków należących do podatnika nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej. W większości nie posiadały one stolarki okiennej i drzwiowej, miały częściowo zniszczoną zewnętrzną instalację elektryczną, a instalację wewnętrzną – całkowicie zdewastowaną. Ściany tych obiektów były zawilgocone i zagrzybione, a posadzki nadawały się do wymiany. Taki stan techniczny budynków potwierdziły protokoły z 15 czerwca 2016 r. i 15 marca 2017 r. Tym samym przyznać należało rację skarżącej spółce, że w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania dotyczące jego zupełności i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuty tego rodzaju spółka podniosła już w skardze do sądu pierwszej instancji i zasługiwały one na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że nieprzeprowadzenie dowodu zgłaszanego przez stronę uzasadniała okoliczność, że z "materiału dowodowego, niepodważonego przez stronę skarżącą, wynikało, że objęte opodatkowaniem budynki mogły być, po przeprowadzeniu odpowiednich prac remontowych, wykorzystane gospodarczo przez podatnika". Otóż za swego rodzaju paralogizm należy uznać wnioskowanie, pozbawiające stronę możliwości realizowania inicjatywy dowodowej w celu podważenia ustaleń faktycznych dla niej niekorzystnych, wynikające z jednoczesnego przyjęcia, że strona tychże ustaleń nie podważyła. Inaczej rzecz ujmując podstawy dla odmowy przeprowadzenia dowodu nie może stanowić stwierdzenie, że strona dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego nie podważyła. Analogiczne uwagi należy poczynić względem zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji wnioskowania, że twierdzenia podatnika są oderwane od materiałów sprawy, bowiem wcześniej podatnik tych ustaleń nie kwestionował. Brak było również podstaw dla deprecjonowania stanowiska strony i jej inicjatywy dowodowej wyłącznie z tego powodu, że wyrażone ono zostało "dopiero na etapie odwołania". Strona jest bowiem uprawniona do pełnej realizacji swych uprawnień procesowych, w tym inicjatywy dowodowej, w każdym stadium postępowania podatkowego. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. 5.6 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku wnioskowania jakoby skarżąca, celem wykazania stanu faktycznego w sprawie oraz udowodnienia podstaw swojej argumentacji powinna na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji przedstawić materiał dowodowy, który szczegółowo wykazywałby stan przedmiotowych budynków. Zgodzić się należy w tym względnie ze skarżącą, że sąd administracyjny wydaje wyrok jedynie na podstawie akt sprawy, a dowody z dokumentów przeprowadza jedynie wyjątkowo. Postępowanie dowodowe przed tym sądem nie może służyć zastępowaniu organu podatkowego w realizacji jego obowiązków procesowych, w tym prowadzeniu postępowania dowodowego. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić. W konsekwencji zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, w którym powołano się na naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. 5.7 Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).