I FSK 1507/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.C. s.c. w K. B. K. i A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1039/07 w sprawie ze skargi I.C. s.c. w K. B. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2007 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.C. s.c. w K. B. K. i A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1039/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), oddalił skargi I.C. s.c. w K. B. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2007 r., nr [...],w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce I.C. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzjami z dnia 27 lutego 2007 r.: - określił za styczeń 2003 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 2.065 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 425 zł (decyzja nr [...]), - określił za marzec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 13.762 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 4.111 zł (decyzja nr [...]), - określił za kwiecień 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 21.998 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 6.589 zł (decyzja nr [...]), - określił za maj 2003 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 0 zł, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 26.192 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze ten okres w kwocie 7.872 zł (decyzja nr [...]), - określił za czerwiec 2003 r. różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie 22.976 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 501 zł (decyzja nr [...]). 1.3. Następnie Sąd stwierdził, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż spółka I.C. we wskazanym wyżej okresie prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa sprzedaży udziałów w dwóch programach wymiany edukacyjno-kulturowej, połączonych z legalną pracą w Stanach Zjednoczonych (Work & Travel - praca wakacyjna dla studentów połączona z podróżowaniem i zwiedzaniem USA, oraz Internship - praktyki zawodowe dla studentów mające na celu podniesienie kwalifikacji w przyszłym zawodzie zgodnie z profilem dotychczasowej nauki), organizowanych we współpracy z fundacją Council on International Educational Exchange w Londynie. Zaznaczył, iż we wspomnianych decyzjach z dnia 27 lutego 2007 r. organ zakwestionował stanowisko podatnika, że usługi te są zwolnienie z podatku od towarów i usług, uznając, że podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 22 %. 1.4. Omawiając odwołania, jakie Spółka I.C. wniosła od tych decyzji, Sąd odnotował w szczególności pogląd, w świetle którego w sprawie powinien mieć zastosowanie § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), przewidujący stawkę 0% dla usług pośrednictwa związanych z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą. Zaznaczył, że Spółka zakwestionowała także "oparcie się organu podatkowego wyłącznie na podstawie opinii organu statystycznego wskazującego klasyfikację PKWiU działalności strony skarżącej, nie poddając analizie dowodów zgromadzonych w sprawie". 1.5. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przywołanych już wyżej decyzjach z dnia 22 czerwca 2007 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, przypisując pierwszoplanowe znaczenie opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Według niej działalność Spółki I.C. powinna być klasyfikowana jako "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (PKWiU 74.84.14-00.00), a tego rodzaju usługi - jak podkreślił organ odwoławczy - nie są zwolnione od podatku od towarów i usług. 1.6. W dalszej kolejności Sąd przedstawił skargi, w których Spółka I.C., zarzuciła organom naruszenie przepisu § 60 ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz - w odniesieniu do decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003 r. - naruszenie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W tych ramach Sąd zwrócił uwagę na pogląd strony skarżącej podważający znaczenie klasyfikacji statystycznej dla wykładni § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z 2002 r. Jej zdaniem bowiem działalność Spółki I.C. polegała na świadczeniu wspomnianych w tym przepisie usług pośrednictwa związanych z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą, podlegających opodatkowaniu stawką 0%, gdyż sprowadzała się ona do wyszukiwania miejsc pracy, zapewniając uczestnikom programów dostęp do baz danych pracodawców i umożliwiając im bezpośredni kontakt z pracodawcą podczas targów pracy. Skarżąca spółka podkreśliła ponadto, że udzielała pomocy w zakresie uzyskania wizy, rezerwacji, zakupu biletu lotniczego, ubezpieczenia, opieki koordynatora i załatwianiu wszelkich formalności na terenie Stanów Zjednoczonych. Wyraziła zarazem pogląd, iż podstawę opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa w formalnościach wizowych, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiła jedynie prowizja, a nie obrót, jak przyjęły organy podatkowe. 1.7. Sąd odnotował następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Wyjaśnił też, że wszystkie te skargi postanowieniem z dnia 6 marca 2008 r. połączone zostały do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1039/07. 1.8. Odnosząc się do skarg, Sąd już na wstępie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, "albowiem zaskarżone decyzje nie posiadają wad skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego". Następnie podkreślił, że kluczowym w sprawie zagadnieniem jest kwestia, czy skarżąca Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 60 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z 2002 r. 1.9. W tym kontekście zakwestionował najpierw pogląd strony skarżącej podważający znaczenie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, przywołując przepis art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w którym pojęcie usług zdefiniowano poprzez nawiązanie do usług wymienionych w tych klasyfikacjach. Zastrzegł wszelako, że pośrednictwo związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą będzie objęte stawką 0 % podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, "w jakiej klasyfikacji się znajdzie, jednak musi to być działalność będąca takim pośrednictwem". Sąd zaznaczył zarazem, że obie znajdujące się w aktach opinie sporządzone przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi na wniosek odpowiednio Spółki oraz organu podatkowego jednoznacznie nie zakwalifikowały działalności spółki jako pośrednictwa pracy, lecz jako "usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych" (PKWiU 74.84.14-00.00). Zauważył ponadto, że nawet sama Spółka we wniosku z dnia 12 stycznia 2005 r. o wydanie jednej ze wspomnianych opinii wyraźnie oświadczyła, iż nie zajmuje się pośrednictwem pracy, gdyż "te obowiązki są wykonywanie na rzecz uczestników studentów już na terenie USA przez wyspecjalizowane firmy". 1.10. W dalszej części uzasadnienia Sąd ponownie przypomniał zarówno treść obu opinii, jak i tezę o wpływie klasyfikacji statystycznych na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Zgodził się ze stroną skarżącą, że opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, stanowiąc tylko jeden z dowodów w postępowaniu dowodowym, który podlega swobodnej ocenie organu podatkowego i może być kwestionowany przez stronę. Jego zdaniem jednak w rozpoznawanej sprawie zastrzeżenia zgłoszone w rozpatrywanym zakresie przez skarżącą nie mogły odnieść skutku, ponieważ obie opinie były identyczne, a jedna z nich wydana została na wniosek skarżącej, w którym wyraźnie wskazała ona, że nie świadczy usług pośrednictwa pracy. W jego ocenie opinie te "w rozpoznawanej sprawie w zupełności wystarczały do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia". 1.11. Konstatując tę część wywodów, Sąd stwierdził, że "zarzuty wysuwane przeciwko opiniom klasyfikującym sprowadzają się właściwie do żądania ustalenia przez organ podatkowy własnej klasyfikacji, co nie jest jednak dopuszczalne". Podkreślił, że skarżąca miała niewielką możliwość podważenia opinii urzędu statystycznego, gdyż nie mogła dowodzić, iż oparto ją na błędnych ustaleniach faktycznych, skoro potwierdziła ona jej własne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie tej opinii, a mianowicie, że Spółka nie zajmuje się pośrednictwem pracy. W efekcie zdaniem Sądu "zarówno (...) organ podatkowy, jak i urząd statystyczny miały wystarczający materiał do oceny działalności strony skarżącej" i "nie było potrzeby przeprowadzać dalszych dowodów na tę okoliczność". Tym samym "trafnie zatem organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mających za przedmiot ocenę działalności spółki skarżącej". 1.12. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zgodził się w szczególności z twierdzeniami strony skarżącej, że organ podatkowy drugiej instancji nie rozpoznał sprawy na nowo oraz że nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w odwołaniach. Skonstatował, że organy obu instancji - przy aktywnym udziale strony na każdym etapie postępowania - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy, "a tok postępowania nie mógł podważyć zaufania do ich działań". Sąd nie przychylił się również do zarzutu naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, uznając uzasadnienia wszystkich zaskarżonych decyzji za kompletne. Zastrzegł też, że "niedopuszczenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów nie może być uznane za uchybienie z przyczyn wskazanych przy ocenie opinii klasyfikacyjnych" oraz że materiał dowodowy był wystarczający, "a nadto przedłożony częściowo przez stronę skarżącą". 1.13. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyjęły bowiem, że należy opodatkować uzyskaną przez Spółkę prowizję z tytułu pośrednictwa "w sprzedaży programów pomiędzy uczestnikami a C. w Londynie". Z kolei "w sytuacji, gdy strona skarżąca pobierała opłaty za wpis do systemu S. i inne formalności związane z uzyskaniem wizy, organy podatkowe również trafnie zastosowały art. 16 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalając podstawę opodatkowania dla usługi kompleksowej, w skład której wchodziły ww. czynności, deklarowane nawet przez stronę skarżącą w fakturach VAT". 2.1. Spółka cywilna I.C. - B. K., A. P., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2007 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz "zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego". 2.2. Pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. § 60 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. "przez jego nieprawidłową - zacieśniającą - wykładnię poprzez przyjęcie, że przepis ten dotyczy jedynie usług pośrednictwa pracy, a nie wszelkich czynności związanych z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich zagranicą, i w konsekwencji wydanie wyroku oddalającego skargę". Z drugiej strony w związku z naruszeniem wspomnianego przepisu rozporządzenia sformułował również zarzut dotyczący art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegający na "zaniechaniu wydania wyroku uwzględniającego skargę". Pełnomocnik zarzucił Sądowi "zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę" także "pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy", tj. art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co z kolei przesądziło, jego zdaniem, o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki najpierw nawiązał do stanu faktycznego sprawy. W tych ramach sformułował obszerną listę czynności, jakie skarżąca wykonywała "w ramach oficjalnych programów edukacyjno-kulturowych" organizowanych we współpracy z fundacją Council on International Educational Exchange w Londynie. Pokrótce omówił też dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 2.4. Przechodząc z kolei do uzasadnienia naruszenia zarzutu prawa materialnego, pełnomocnik zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji co do tego, że kluczowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez spółkę można uznać za "usługi pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą". Stwierdził jednak zarazem, że "na tym wyczerpuje się zgodne stanowisko podatnika i Sądu, ponieważ ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd i podatnika są diametralnie różne". Rozwijając ten wątek, pełnomocnik przypomniał ocenę sformułowaną przez Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanym zakresie, podkreślając w konkluzji tej części skargi, że "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wyjaśnienia, dlaczego stwierdzenie, że skarżąca nie wykonywała usług pośrednictwa pracy spowodowało oddalenie skargi". Skonstatował zarazem, że "brak związku pomiędzy ustaleniami Sądu a treścią wydanego wyroku powoduje, że w opinii skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że preferencyjna stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa pracy". Przepis ów wynika dotyczy bowiem usług pośrednictwa związanego z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą. 2.5. Pełnomocnik dokonał też porównania zakresów pojęć "pośrednictwo pracy" oraz "pośrednictwo związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą", twierdząc, że "są to zupełnie odrębne pojęcia, mające zupełnie różne zakresy desygnatów". Tym samym więc - jego zdaniem - "oczywistym wydaje się, że sam fakt, iż usługi świadczone przez skarżącą zostały przez nią samą i przez Urząd Statystyczny zakwalifikowane jako nie będące usługami pośrednictwa pracy, nie przesądza w żaden sposób, że nie są one usługami związanymi z podejmowaniem przez obywateli polskich zatrudnienia za granicą". Pełnomocnik zaakcentował też, że w treści uzasadnienia Sąd nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem "usług pośrednictwa związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą", a więc "jakie konkretnie czynności w opinii Sądu mogłyby zostać uznane za spełniające warunki zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług". 2.6. Konkludując powyższy wywód, pełnomocnik stwierdził, że skoro organy podatkowe obydwu instancji dokonały błędnej wykładni § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i w konsekwencji go nie zastosowały, to "w opinii skarżącej Sąd winien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, a w rezultacie uchylić zaskarżone decyzje", zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wskazanym w ramach podstaw kasacyjnych. 2.7. Uzasadniając pogląd o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z § 60 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., pełnomocnik skarżącej nawiązał do kwestii dowodowych. Przypomniał, że w toku postępowania strona skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, jednak postanowieniem z dnia 30 maja 2007 r. nie uwzględniono jej żądania, stwierdzając, że "wszelkie okoliczności, które miały być wykazane, zostały w sposób wystarczający stwierdzone innymi dowodami". Odmowa przeprowadzenia takich dowodów nastąpiła, zdaniem pełnomocnika, z naruszeniem art. 123 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec i w konsekwencji uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dotyczącego ustalenia, czy usługi świadczone przez stronę skarżącą można zakwalifikować jako usługi pośrednictwa związanego z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą było bowiem naruszeniem prawa mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej i nierzadko już w punkcie wyjścia przesądzając o tym, czy skarga ta może w ogóle zostać uwzględniona, czy też nie. 4.2. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej determinuje nie tylko zakres kontroli kasacyjnej, lecz również kolejność, w jakiej tę kontrolę należy przeprowadzić. Jeśli bowiem w skardze tej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wszak po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 4.3. Odnosząc się zatem do wspomnianych zarzutów procesowych, niepodobna nie zauważyć, że zostały one w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakreślone stosunkowo wąsko, co odnosi się także do uzasadnienia, mającego przemawiać na rzecz tych zarzutów. Pełnomocnik skarżącej - podnosząc, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż nie dostrzegł naruszenia art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej - wyeksponował właściwie tylko jedną okoliczność, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, mających dotyczyć ustalenia przedmiotu działalności skarżącej Spółki. Ograniczył się przy tym - poza przypomnieniem prezentowanej przez siebie wcześniej wykładni przepisu prawa materialnego oraz kilkoma uwagami natury ogólnej - do wyrażenia przeświadczenia, że taki dowód jest niezbędny dla prawidłowej klasyfikacji tej działalności. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej w omawianym fragmencie jej uzasadnienia nie podjął w istocie polemiki ze stosunkowo rozbudowanym wywodem Sądu pierwszej instancji, wskazującym przyczyny, dla których Sąd uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający i nie wymagający powiększenia poprzez sięgnięcie po kolejne dowody. Brak konkretnych argumentów mogących wspierać stanowisko strony skarżącej sprawia w praktyce, iż rozpatrywany zarzut staje się bezskuteczny. Pełnomocnik nie podważył bowiem w analizowanej części skargi kasacyjnej wymowy faktów eksponowanych przez Sąd pierwszej instancji, związanych z treścią dwóch opinii statystycznych oraz okolicznościami poprzedzającymi ich wydanie, zwłaszcza zaś oświadczeniami zawartymi we wniosku strony skarżącej skierowanym do organu statystycznego. Do kwestii tych do pewnego stopnia odniósł się natomiast, uzasadniając zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego. Tym samym zarzut proceduralny został przez autora skargi kasacyjnej w swoisty sposób powiązany z zarzutem materialnoprawnym, przy czym zależność ta polega paradoksalnie na tym, że jedynie uznanie za słuszne racji mających uzasadnić ten ostatni zarzut umożliwia uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania. Koniecznym przeto jest rozważenie zarzutu dotyczącego wykładni § 60 rozporządzenia z 2002 r. 4.4. Przystępując do tych rozważań, na wstępie należy wyjaśnić nieporozumienie, które łatwo dostrzec w treści skargi kasacyjnej, a nawet w treści samego zarzutu. Pełnomocnik wytknął bowiem Sądowi pierwszej instancji zbyt zawężającą wykładnię § 60 rozporządzenia z 2002 r. poprzez przyjęcie, że przepis ów dotyczy wyłącznie pośrednictwa pracy, i tezę tę uczynił dominantą dalszego wywodu zawartego w skardze kasacyjnej, sprowadzającego się w dużej mierze do rozwinięcia tegoż założenia wyjściowego. Tymczasem uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził kwestionowanego poglądu. Przypomnieć wszak trzeba, że Sąd już w początkowym fragmencie "zważającej" części uzasadnienia, nawiązując do regulacji przywołanego przepisu, stwierdził wyraźnie, iż "pośrednictwo związane z podejmowaniem zatrudnienia przez obywateli polskich za granicą będzie objęte stawką 0% podatku od towarów i usług, niezależnie, w jakiej klasyfikacji się znajdzie, jednak musi to być działalność będąca takim pośrednictwem". Cytat ów nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, o jaki rodzaj pośrednictwa chodzi Sądowi, a co za tym idzie nie potwierdza zarzutu, podnoszącego wprowadzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojęcia "pośrednictwa" w znaczeniu odbiegającym od tego wskazanego w rozporządzeniu. Bezsprzecznie Sąd pierwszej instancji miał zatem na względzie to pośrednictwo, o którym była mowa w § 60 rozporządzenia z 2002 r., kiedy w toku dalszego wywodu podzielił pogląd organów podatkowych w przedmiocie kwalifikacji działalności skarżącej. Niepodobna więc przyjąć, iż dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu. Przyznać wprawdzie wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zachowano ściśle konsekwencji terminologicznej, używając często zwrotu "pośrednictwo pracy", jednak pełnomocnik skarżącej przywiązał zbyt dużą wagę do dystynkcji pojęciowej, jaką, jego zdaniem, trzeba w związku z tym dostrzec. Skądinąd zresztą niekonsekwencja ta jest w znacznym stopniu usprawiedliwiona, gdyż odwołuje się do nomenklatury opinii statystycznych, których treść stanowiła dla Sądu główną przesłankę dla oceny, iż działalność skarżącej nie podlega regulacji § 60 rozporządzenia z 2002 r. Kwestia ta nie składa się jednak na proces wykładni prawa materialnego, lecz przynależy już bezpośrednio do jego stosowania, którego w treści zarzutu nie kwestionowano. Ponadto w skardze kasacyjnej, jak już wspomniano, nie podważono ustaleń faktycznych, poprzestając jedynie nieuzasadnionym twierdzeniu, że ustalenia te byłyby inne, gdyby przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków. 4.5. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a