II FSK 1475/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 październik 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 958/17 w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 958/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 października 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowane przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 134 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy, a mianowicie tego, czy duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru może zostać uznany za dokument urzędowy potwierdzający doręczenie zastępcze przesyłki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegającego na przyjęciu, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej oraz, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy na skutek zagubienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przez operatora pocztowego należy uznać, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swojego biegu (względnie rozpoczął dnia 25 sierpnia 2017 r., tj. dniu odbioru decyzji w przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 150 w zw. art. 145 § 1, art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym przyjęciu, że w sprawie zostały spełnione przesłanki niezbędne do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji, podczas gdy decyzja nie została doręczona Skarżącej do dnia wniesienia skargi (względnie do dnia 25 sierpnia 2017 r., tj. momentu odbioru decyzji przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym) z uwagi na skierowanie jej na adres, pod którym Skarżąca nie odbierała przesyłek, a także z uwagi na brak podjęcia próby doręczenia na adres prowadzenia działalności gospodarczej; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez organ art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym uznaniu, że Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu, podczas gdy adres prowadzenia działalności gospodarczej był znany Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. z urzędu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 kwietnia 2017 r. w trybie zastępczym, określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji postanowieniu z dnia 9 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając, że doręczenie to było prawidłowe, stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a stanowisko to podzielił również Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżącej na to postanowienie. W skardze kasacyjnej Skarżąca formułując szereg zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. starała się wykazać, że wobec wadliwości doręczenia decyzji, nie zaczął biec termin do wniesienia odwołania, a tym samym brak było podstaw prawnych do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ww. postanowienia. Przystępując do oceny tych zarzutów wskazać na wstępie należy, że zostały one skonstruowane w sposób daleki od wymaganej w skardze kasacyjnej precyzji, a treść wymienionych w nich jako naruszone przepisów zwykle nie koresponduje ze wskazanym sposobem ich naruszenia. Ponadto argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały przyporządkowane do poszczególnych podniesionych na jej wstępie zarzutów, co utrudnia ich merytoryczną ocenę. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 134 P.p.s.a. poprzez nierostrzygnięcie wszystkich aspektów sprawy związanych z duplikatem zwrotnego poświadczenia odbioru. Chociaż w zarzucie tym nie sprecyzowano, o którą dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) tego przepisu chodzi, to z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnosić, że Skarżąca miała na myśli § 1. Stanowi on, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [które nie ma w sprawie znaczenia]. Odnosząc się do treści tego przepisu w kontekście niniejszej sprawy wskazać należy, że skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu podatkowego stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego aktu. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać też należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odnotował fakt, że w miejsce zagubionego potwierdzenia odbioru, Poczta Polska, w wyniku wdrożonego przez organ podatkowy postępowania reklamacyjnego, wydała stosowny duplikat, który zawierał wskazane przez tenże Sąd informacje istotne z punktu widzenia oceny skuteczności doręczenia przesyłki, czyli informację o dwukrotnym (w dniach 18 oraz 26 kwietnia 2017 r.) awizowaniu (opatrzonym stosownymi adnotacjami) skierowanej do Skarżącej przesyłki zawierającej decyzję oraz o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu 4 maja 2017 r. z adnotacją "nie podjęto". Podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec treści zapisów i adnotacji zawartych w duplikacie potwierdzenia odbioru są bezpodstawne. Skarżąca wywodzi wymogi, jakim miałby odpowiadać duplikat potwierdzenia odbioru, z powołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 października 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu i sposobu doręczania pism sądowych w postępowaniu cywilnym (Dz. U z 2015 r. poz. 1222, z późn. zm.). Pomijając już fakt braku wyjaśnienia przez Skarżącą podstaw prawnych do stosowania tego aktu w administracyjnym postępowaniu podatkowym, wymieniony w skardze kasacyjnej przepis, tj. § 10 tego rozporządzenia dotyczy niepodjętej w placówce pocztowej przesyłki, a nie owego duplikatu potwierdzenia odbioru. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że znajdująca się w aktach sprawy przesyłka (karta nr 220 akt podatkowych) zawiera wszystkie elementy, na których brak wskazywano w skardze kasacyjnej tj. "zwrot nie podjęto w terminie" oraz odcisk datownika. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. Podobnie niezasadny jest odnoszący się również do wyżej omówionych okoliczności zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy podpisu osoby upoważnionej jako niezbędnego elementu decyzji i nie wykazuje on uchwytnego związku z niniejszą sprawą. Z kolei art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy określa 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, który nie został przez Skarżącą dochowany. Dwa ostatnie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii nieprawidłowego, zdaniem Skarżącej, adresu, na który skierowano przesyłkę zawierającą decyzję podatkową. Zarzuty te są również niezasadne. W świetle okoliczności sprawy nie było żadnych podstaw faktycznych, aby organ podatkowy miał skierować przesyłkę zawierająca decyzję na inny adres (adres prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej) niż ten, który wskazywała Skarżąca w toku całego postępowania jako swój adres zamieszkania, tj. [...]-[...] R. ul. R. [...] m. [...] i aby z tego faktu wywodzić brak skutecznego doręczenia tej przesyłki. Adres ten Skarżąca podawała niezmiennie w każdym swoim piśmie i oświadczeniu kierowanym do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego (np. oświadczenie z dnia 23 listopada 2015 r. o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów - karty nr 78 i 79 akt podatkowych, pismo z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie przełożenia terminu przesłuchania - karta nr 86, wspomniane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pismo Skarżącej, w którym prosiła w przypadku konieczności wezwania wskazanych świadków o kierowanie korespondencji na jej adres jak wyżej - karta nr 110, pismo z dnia 8 lutego 2017 r. w sprawie art. 199 Ordynacji podatkowej - karta nr 202, a także udzielone już po doręczeniu rzeczonej decyzji pełnomocnictwo szczególne (data wpływu do organu 12 września 2017 r.), w którym Skarżąca nadal i niezmiennie podawała ten adres jako swój aktualny adres zamieszkania) i na ten także adres organ podatkowy uskuteczniał w toku postępowania doręczenia (najczęściej przesyłki były odbierane przez córkę Skarżącej D. M. jako dorosłego domownika, ostatnia w dniu 13 marca 2017 r. zawierająca postanowienia organu podatkowego z dnia 10 marca 2017 r., w tym postanowienie wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu Skarżącej 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego). W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zakresie zarzucanym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił jako niemającą uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).