I FSK 1267/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 669/17 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Ke 669/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. J. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie zaniechały poszukiwania dowodów w celu uzupełnienia materiału dowodowego, co - wobec braku dowodów potwierdzających tezy organu I instancji - doprowadziło w sposób oczywisty do wydania decyzji na niepełnym materiale dowodowym, a momentami także do ustaleń faktycznych z nim sprzecznych, 2. art. 201 § 1 ust. pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że organy nie miały obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione co najmniej od zakończenia postępowania przygotowawczego toczącego się w prokuraturze związanego z proweniencją przedmiotowego drewna będącego przedmiotem transakcji, przez co wydały decyzję przedwcześnie, bez należytego zbadania stanu faktycznego, 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz dokonały właściwej oceny materiału dowodowego podczas gdy: - uznały, że faktury VAT wystawione przez K. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z przeprowadzonych w sprawie dowodów wynika wniosek przeciwny, zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę wykazany fakt, że G. B. nabył od K. J. drewno, które zużył do prac budowlanych. - błędnie przyjęły, iż R. S. nie był podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a transakcje dokonywane pomiędzy R. S. i K. S. a K. J. miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy przeprowadzone w sprawie dowody w sposób jasny pokazują, że obrót drewnem faktycznie miał miejsce, - błędnie uznały, iż skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców, nie działała w dobrej wierze, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów wynika, że dochowała wszelkich aktów należytej staranności, w tym sprawdzenia w Urzędzie Skarbowym podatnika, - nie udowodniły, że drewno użyte na przedmiotowej budowie nie pochodziło od R. S. będącego kontrahentem skarżącej, przez co brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowa transakcja sprzedaży drewna była pozorna, gdyż to na organie spoczywał ciężar udowodnienia pozorności transakcji, - błędnie przyjęły, że brak było przedmiotu sprzedaży w postaci drewna, podczas gdy jego pochodzenie jest potwierdzone empirycznie zarówno przez fakt użycia w procesie budowlanym, zeznaniami świadków oraz faktem prowadzenia w związki z nim postępowania przygotowawczego, - bezpodstawnie przyjęły, że otrzymanie przez kontrahenta skarżącej, tj. S. [...] sp. z o.o. drewna oraz ich wykorzystanie na budowie nie stanowi potwierdzenia transakcji, co stoi w oczywistej sprzeczności z przeprowadzonymi dowodami, - uznały, że to na podatniczce ciążył obowiązek wykazania, że uczestniczyła w legalnym obrocie, podczas gdy ciężar dowodu wykazania, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji spoczywa na organie podatkowym, - uznały, że zarówno podatniczka jak i R. S. nie mieli fizycznej możliwości zrealizowania transakcji, co świadczy o fakcie jej niedokonania, podczas gdy jej efekt w postaci powstania budynku, do którego przedmiotowe drewno było niezbędne w sposób oczywisty świadczy, że transakcja taka była możliwa, co stanowi ustalenie sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, - co wszystko łącznie doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie pozorności transakcji, która miała miejsce i jest namacalna w sposób empiryczny, 4. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i: a) uznanie przez Sąd, że decyzja organu I jak i II instancji oparte na wystarczającym materiale dowodowym, podczas gdy nie został spełniony nałożony przepisami obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji, która momentami jest wprost sprzeczna z przeprowadzonymi dowodami, b) niewystarczające odniesienie się przez organ II instancji do zarzutów skarżącej w uzasadnieniu, które ograniczyło się jedynie do powtórzenia uznania transakcji za pozorną, przez co skarżąca nie ma wiedzy co do powodów uznania prawdziwości transakcji za nieudowodnione, 5. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe zaniechanie niewystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy K. J. a R. S. i K. S., w sytuacji, gdy w sprawie wynikają poważne wątpliwości w tym zakresie i okoliczność ta jest kluczowa dla niniejszego postępowania 6. art. 233 § 1 ust. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie orzeczenie co do istoty sprawy wobec istnienia szeregu naruszeń przepisów postępowania, o których mowa powyżej, które miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz uznanie, że organ I instancji prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewystarczające uzasadnienie orzeczenia wydanego przez sąd I instancji, w szczególności polegający na pominięciu szeregów zarzutów wskazanych w skardze dotyczących rzeczywistości przedmiotowej transakcji, w szczególności fakty zużycia drewna w procesie budowlanym. B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. (dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod zweryfikowała kontrahentów. Pismem z dnia 20 marca 2020 r. Skarżąca wskazała na nowe zarzuty kasacyjne zarzucając naruszenie art.123 §1, art.192 oraz art.240 §1 pkt 11 O.p. wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 – G. [...]. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii faktu zużycia drewna w procesie budowlanym wprost wskazując m.in., że "Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność odbioru przez kontrahenta podatniczki – firmę S. [...] sp z o.o. krokwi drzewnych,, czy ich wykorzystanie na budowie inwestycji w L. nie dowodzi że doszło do sprzedaży przez R. S. i K. S. tarcicy drzewnej, krokwi itp. na rzecz K. J., a przez nią dalej na rzecz spółki S. [...], Sp. z o.o. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, co trafnie wskazał organ, podatniczka nigdy nie widziała towaru, informacje na temat dostaw tarcicy na plac budowy otrzymywała od B., nie potrafiła w trakcie przesłuchania wskazać w jaki sposób -tarcica drzewna była-dostarczana na budowę, nie potrafiła też nic powiedzieć na temat swoich rzekomych dostawców". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala zakwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, ale nie może być skutecznym instrumentem kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji co do ustaleń faktycznych przyjętych przez ten sąd za podstawę rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. 3.3. W ramach kolejnych zarzutów procesowych Skarżąca zarzuciła także naruszenie art.229 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie zaniechały poszukiwania dowodów w celu uzupełnienia materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu I jak i II instancji oparte zostały na wystarczającym materiale dowodowym. Zgodnie z art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie natomiast do art.210 §1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a art. 210 §4 O.p stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skarżąca czyniąc zarzuty naruszenia ww. przepisów nie wskazała po pierwsze, na czym polegał błędna ich wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a po drugie jakie to czynności dowodowe powinny być jeszcze przeprowadzone przez organ odwoławczy, a które zostały zaniechane. Czyni to tym samym ww. zarzuty nieuzasadnionymi. 3.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut procesowy naruszenia art. 201 § 1 ust. pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że organy nie miały obowiązku zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy było uzależnione co najmniej od zakończenia postępowania przygotowawczego toczącego się w prokuraturze. Wskazać bowiem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniało zagadnienie wstępne warunkujące zawieszenie postępowania przez organ. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się łub powstało w toku postępowania głównego (podobnie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2020 r., I SA/O 145/20). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania, np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. 3.5. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżąca podniosła naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie za prawidłowe zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego przez organy podatkowe z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego w postaci zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Skarżącą a R. S. i K. S.. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). W świetle powołanych przepisów trafnie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie co czyni niezasadnym ww. zarzut. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie, że organy dokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz dokonały właściwej oceny materiału dowodowego. Zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe dotyczą przede wszystkim dokonanej przez te organy oceny dowodów, z którą Skarżąca się nie zgadza. Analizując argumentację skarżącej pod kątem wykazania wadliwości dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów należy mieć na względzie, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej spółka prezentuje tymczasem wybiórczą i fragmentaryczną ocenę zebranych dowodów i dokonanych ustaleń, wyłącznie korzystną dla siebie, ignorując potrzebę dokonania kompleksowej oceny materiału dowodowego w jego całokształcie i przy wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Skarżąca podkreśla np. fakt dostarczenia towaru na budowę i jego użycia w procesie budowlanym, bagatelizując to, że R. S. i K. S. nie posiadali żadnej dokumentacji w tym potwierdzającej zakup tarcicy drzewnej, co więcej nie okazali do kontroli faktur dokumentujących sprzedaż; nie posiadali żadnego zaplecza technicznego, czy też placu umożliwiającego składowanie tarcicy drzewnej lub też pomieszczeń do jej produkcji; nie posiadali żadnych środków transportowych (samochodów ciężarowych jak i osobowych) i w trakcie kontroli nie okazali dowodów potwierdzających zakup usług transportowych. 3.7. Przed odniesieniem się do poszczególnych argumentów Skarżącej w zakresie błędnej oceny dowodów należy jeszcze odróżnić dwie grupy ustaleń poczynionych w sprawie, tj. ustalenie, że sporne w sprawie faktury nie dokumentują dostaw faktycznie wykonanych przez wystawcę tych faktur (kontrahenta) i ustalenie, że Skarżącej nie można przypisać działania w dobrej wierze w relacjach z kontrahentami, tj. że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że kontrahent nie jest rzeczywistym dostawcą towaru, a konsekwencji, że bierze ona udział w transakcjach oszukańczych i przyjmuje oraz rozlicza faktury fikcyjne. Niewątpliwie w pierwszej kolejności przesądzenia wymaga, czy dostawy zostały rzeczywiście wykonane przez kontrahenta, dopiero bowiem negatywna odpowiedź w tym zakresie skutkuje wymogiem zbadania, czy Skarżąca miała (lub powinna mieć) świadomość swego udziału w oszustwie podatkowym. 3.8. Jeśli chodzi o to, czy sporne w sprawie dostawy zostały faktycznie wykonane, a zatem faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze, za trafne i zgodne z prawem należy uznać zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z fakturami fikcyjnymi, gdyż wykazani w spornych fakturach kontrahenci nie dostarczyli Skarżącej zafakturowanego przez siebie towar. W badanej skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje z tym ustaleniem, jednak warto zaznaczyć, że jej stanowisko w tym zakresie sprowadza się w dużej mierze do zaprzeczania stanowisku organów i sądu, które nie jest wsparte odpowiednim wywodem mogącym wskazywać na realność spornych transakcji i w zdecydowanej większości opiera się jedynie na kontestacji opartej na jednym zasadniczym filarze : skoro towar został dostarczony na budowę i zużyty w procesie inwestycyjnym to brak podstaw do kwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez R. S. i K. S. oraz wystawionych przez Skarżącą na rzecz S. [...]. Sp. z o.o. Wbrew przekonaniu Skarżącej sam fakt, że towar znalazł się na budowie nie przesądza jeszcze o tym, że doszło do sprzedaży przez R. S. i K. S. tarcicy drzewnej, krokwi itp. na rzecz Skarżącej, a przez nią dalej na rzecz S. [...]. Sp. z o.o. Jak ustaliły bowiem organy podatkowe R. S. nie posiadał żadnej dokumentacji w tym potwierdzającej zakup tarcicy drzewnej, co więcej nie okazał do kontroli faktur dokumentujących sprzedaż. R. S. i K. S. nie wywiązywali się z obowiązków podatnika podatku VAT, tj. nie wykazywali w deklaracjach VAT-7 sprzedaży oraz nie odprowadzali należnego podatku VAT, składali do urzędu skarbowego niewłaściwe deklaracje VAT-7. Złożyli zeznania PIT-36 za 2013 r., w którym jednak nie wykazali przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej i nie odprowadzili należnych podatków. Postępowanie kontrolne wykazało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiadali żadnego zaplecza technicznego, czy też placu umożliwiającego składowanie tarcicy drzewnej lub też pomieszczeń do jej produkcji. Pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem prowadzenia działalności gospodarczej (zarówno R. S. jak i K. S.), tj. [...] w gminie R. brak jest znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto ustalono, że nie posiadali Oni żadnych środków transportowych (samochodów ciężarowych jak i osobowych) i w trakcie kontroli nie okazali dowodów potwierdzających zakup usług transportowych. W trakcie przeprowadzonej kontroli u R. S. oraz u K. S. ustalono, że za 2013 r. R. S. w ramach prowadzonego przez siebie Zakładu Remontowo Budowlanego wystawił 294 faktury, a w ramach firmy prowadzonej przez żonę K. S. 154 faktury. Zakres dokumentowanej nimi sprzedaży usług oraz towarów obejmował bardzo różnorodny i szeroki zakres tj.; sprzedaż usług budowlanych, robót ziemnych, drogowych, usług blacharsko-lakiemiczych, spawalniczych, autonaprawy, kolporterskich, marketingowych, porządkowych, transportowych, sprzedaż hurtową opon, tynku maszynowego, płyt OSB, komputerów, aparatów fotograficznych, wind, usług w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych, robót drogowych, elektrycznych, wodnokanalizacyjnych i ogrodniczych, naprawy silników samochodowych, co w korespondencji z brakiem dowodów zakupu towarów, brakiem jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-biurowego, magazynu, hali czy warsztatu, brakiem zaplecza do przechowywania, produkcji tarcicy drzewnej, brakiem stosownych zezwoleń w zakresie gospodarki odpadami, brakiem faktur za media, usługi telekomunikacyjne, brakiem środków trwałych oraz wyposażenia, materiałów biurowych, dowodów zakupu paliwa, czy też usług od podwykonawców świadczy o tym, że zarówno firma R. S. oraz jego żony - K. S. to podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.9. Żadna z przesłuchiwanych osób, w tym Skarżąca nie potwierdziła, że widziała kto dostarczył tarcicę drzewną, a także w jaki sposób oraz w jakiej ilości drewno było przywożone na budowę. Jedynymi świadkami tych czynności byli R. S. i G. B. - prezes firmy S. [...] Sp. z o.o., którzy bezpośrednio byli zainteresowani przedmiotowymi transakcjami. Ponadto żaden ze świadków jak i sama Skarżąca nie wiedzieli jakie jest źródło pochodzenia tarcicy drzewnej. Żaden z przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków, którzy byli uczestnikami procesu inwestycyjnego we L., w tym kierownik budowy, jak i inspektor nadzoru nie byli w stanie potwierdzić, jakie ilości drewna były przywiezione na budowę oraz przez kogo i jakimi środkami transportu. W trakcie przesłuchania R. S. stwierdził natomiast, że "z uwagi na prowadzone postępowanie prokuratorskie nie powiem skąd tarcica drzewna pochodziła oraz gdzie tarcica była produkowana". Wbrew twierdzeniom Skarżącej na organie podatkowym nie ciążył obowiązek ustalenia, skąd w rzeczywistości pochodził materiał potrzebny do wykonania budynku bowiem wystarczające było ustalenie, że nie od osób widniejących na fakturach jako dostawcy (niezgodność podmiotowa). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że żaden z argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej nie świadczy o tym, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy - a niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby Skarżąca uczestniczyła w zakwestionowanych przez organ transakcjach jako pośrednik, nie wykonała ona bowiem żadnych czynności zmierzających do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych oprócz wystawienia faktur sprzedaży. Tak naprawdę to G. B. - prezes firmy S. [...] Sp. z o.o., zorganizował dostawę krokwi drzewnej na plac budowy od nieznanych dostawców. Należy w konsekwencji stwierdzić, że Skarżąca faktycznie nie zakupiła przedmiotowego towaru, który następnie miał być przedmiotem odsprzedaży do S. [...] Sp. z o.o. 3.10. Zauważyć należy, że Skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonał tego w toku postępowania organ podatkowy. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organ zasadnie uznał za udowodnione świadome uczestnictwo Skarżącej w spornych transakcjach, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu- analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, nie przesądza sama w sobie o fikcyjnym charakterze spornych nabyć i sprzedaży. Jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Ta ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska Skarżącej w zakresie, w jakim podnosi ona, że "gdyby przyjąć czysto hipotetycznie, że w sprawie nie doszło do dostawy, to nie można Jej zarzucić działania w złej wierze". Jako okoliczności mające potwierdzić "brak działania w złej wierze" Skarżąca wskazał, że jej mąż sprawdził w centralnej ewidencji działalności gospodarczych tak R. S., jak i K. S.. Obie osoby figurowały tam, bez żadnych niepokojących adnotacji. Dodatkowo zadzwonił on do urzędu skarbowego gdzie uzyskał informację, że osoby te są podatnikami VAT. Ponadto wskazał, że nie można pomijać faktu, że zakup drewna od K.1 S. i K. S. był na potrzeby inwestycji w L., co do której przeprowadzenia nie było żadnych wątpliwości. Z powyższego wynika, że argumentacja Skarżącej w tym zakresie sprowadza się do zwrócenia uwagi na formalne zweryfikowanie kontrahentów. Jednak analiza okoliczności sprawy pod kątem oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności nie pozwala na stwierdzenie, że przebieg transakcji był standardowy i nie mógł budzić jakichkolwiek podejrzeń co do rzetelności kontrahentów co wskazuje na brak należytej staranności. 3.12. Skarżąca jak sama przyznała, że nie zna się na drewnie, a jednak przyjęła bezkrytycznie sposób realizacji zakwestionowanych transakcji, jaki zaproponował Jej znajomy G. B. - prezes S. [...] Sp. z o.o. Regulowała gotówką faktury opiewające na wysokie kwoty, zgadzając się na taką formę zapłaty jeszcze nie znając warunków transakcji jak też nie interesując się skąd towar pochodzi, jakiej jest jakości itp. Nie potrafiła określić jakimi samochodami dostarczany był towar na budowę oraz czy R. S. przy ich dostawie korzystał z własnego czy obcego transportu. Skarżąca nie była w miejscu prowadzenia działalności przez K. i R. Skibów. Strona nie interesowała się więc, czy kontrahent faktycznie wykonuje działalność gospodarczą pod adresem, który wskazał w dokumentach rejestracyjnych. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., K. i R., C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; a także z dnia 16 października 2019 r., G., C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE także wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., M. i D., C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., P. [...], C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia (zob. postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 31). 3.13. W świetle powyższego bezzasadny jest także podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. 3.14. Z uwagi na naruszenie terminu określonego w art.177 §1 Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na regulację art.183 §1 p.p.s.a. jako niedopuszczalne uznał natomiast przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych zawarte w piśmie Skarżącej z dnia 20 marca 2020 r. 4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. S. Golec I. Najda-Ossowska M. Olejnik