I SA/Gl 1007/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru" lub "Dyrektor", działając na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia Z.S. (dalej jako "zobowiązany"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ egzekucyjny") z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu u Dyrektora innej wierzytelności pieniężnej na podstawie zawiadomienia organu egzekucyjnego z dnia [...]r. z tytułu zasądzenia na rzecz zobowiązanego kosztów postępowania sądowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 868/19 do I SA/Gl 870/19 w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ egzekucyjny po podjęciu w dniu [...]r. zawieszonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...], realizując ww. tytuły wykonawcze zawiadomieniem z dnia [...]r. nr [...] dokonał zajęcia u Dyrektora wierzytelności zobowiązanego z tytułu kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz zobowiązanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami o sygn. akt I SA/GI 868 do 870/19 w łącznej kwocie [...] zł. W skardze na powyższą czynność pełnomocnik zobowiązanego wniósł o: 1) umorzenie czynności polegających na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej na podstawie ww. zawiadomienia z dnia [...]r. z tytułu zasądzonych na rzecz zobowiązanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kosztów postępowania sądowego w sprawach o sygn. I SA/GI 868-870/19, 2.) umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] do [...] oraz [...] do [...] obejmujących kwoty z tytułu należności głównej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych z powodu nie doręczenia tytułów wykonawczych i tym samym przedawnienia, 3) wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia skargi. W uzasadnieniu zobowiązany podniósł naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z powodu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wykazane w ww. tytułach wykonawczych z uwagi na niedoręczenie tytułów wykonawczych. Podniesiono, że z kopii dowodu potwierdzenia odbioru przesyłki nadanej przez organ egzekucyjny w dniu [...]r., zawierającej zawiadomienie o zajęciu nr [...] i [...] do tytułów wykonawczych oznaczonych numerami [...], [...] oraz [...], została ona wysłana na adres podany w tytułach wykonawczych, tj. [...] K. ul. [...]. Natomiast głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej, jak również adresem doręczeń, wskazanym w CEIDG - był adres siedziby firmy: tj. [...] C., ul. [...]. Podkreślono, że potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...]r. nie zawiera podpisu zobowiązanego, tym samym dokument ten nie został doręczony do jego rąk. Wskazano, że pomimo złożonych dwukrotnie wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, co do autentyczności podpisu na ww. dowodzie nadania, organy podatkowe nie ustaliły czy dokument jest autentyczny, czy też został podrobiony lub przerobiony. Dlatego też zobowiązany złożył na policji zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa podrobienia podpisu w celu uznania za autentyczny, w związku z czym Komenda Powiatowa Policji w K. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 Kodeksu karnego, tj. w sprawie podrobienia podpisu pod sygn. akt [...]. Ponadto podniósł, iż w dniu 22 października 2013 r. udzielił pełnomocnictwa J.K. do reprezentowania w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pomimo udzielonego pełnomocnictwa organy pominęły pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nie doręczając żadnych pism. Tym samym, w jego ocenie, kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dokonana przez organ nadzoru czynność egzekucyjna była skuteczna ma kwestia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, gdyż po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika. Zatem organ egzekucyjny winien był doręczyć wszelkie pisma J.K. Zdaniem zobowiązanego na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") zaległości objęte tytułami wykonawczymi m.in. o numerach: [...], [...] oraz [...], które nie zostały doręczone zobowiązanemu, pomimo tego, że zostały zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu. W jego ocenie wynika to z niekonstytucyjności normy zawartej w art. 70 § 8 O.p., w myśl której nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Stanowisko, że przepis ten jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, podzielone jest zarówno przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Bowiem pomimo braku zainicjowania stosownej procedury przez ustawodawcę, zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że norma zawarta w art. 70 § 8 O.p., uprzednio uznana przez Trybunał Konstytucyjny Za sprzeczną z Konstytucją, wyklucza stosownie ww. przepisu. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, Iicząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym zobowiązania podatkowe, m.in. za wskazane w tytułach miesiące 2009 r. oraz odsetki od tych kwot uległy przedawnieniu, w tym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na upływ terminu przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych. W związku z powyższym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4 i 7 u.p.e.a. zobowiązany wniósł o: 1) umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] z powodu: przedawnienia w związku z niedoręczeniem zobowiązanemu ww. tytułów wykonawczych, wygaśnięcia obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, a także o uchylenie dokonanych w toku postępowania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. oddalił jako niezasadną skargę na czynność egzekucyjną polegająca na zajęciu u Dyrektora innej wierzytelności pieniężnej na podstawie zawiadomienia z dnia [...]r. z tytułu zasądzonych na rzecz zobowiązanego kosztów postępowania sądowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami sygn. akt I SA/GI 868 do 870/19 w łącznej kwocie [...] zł. Organ egzekucyjny podkreślił, iż wniosek zobowiązanego rozpoznał w trybie i zakresie właściwym dla skarg na czynności egzekucyjne określonym w art. 54 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że zgodnie z dominującym orzecznictwem, w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora, na podstawie przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe w tym trybie podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. lub wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 tej ustawy. Organ egzekucyjny zaznaczył, iż w postępowaniu wszczętym złożeniem na podstawie art. 54 § 1 ww. ustawy, skargi na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej, a zatem kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W związku z powyższym organ egzekucyjny nie rozpatrzył argumentów i żądań zobowiązanego nie pozostających w związku funkcjonalnym ze skargą na czynność egzekucyjną. W dalszym uzasadnieniu organ egzekucyjny podkreślił, iż zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a, organ egzekucyjny dokonał u Dyrektora zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 82-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia z dnia [...]r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z tytułu zasądzenia na rzecz zobowiązanego kosztów postępowania sądowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami sygn. akt I SA/GI 868 do 870/19 i jednocześnie wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności zostało dokonane w dniu [...]r. tj. z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie organ egzekucyjny przesłał zobowiązanemu na adres pełnomocnika do doręczeń ww. zawiadomienie, stosownie do art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a. Zajęta kwota [...] zł została uzyskana od dłużnika zajętej wierzytelności dnia [...]r. i rozliczona na koszty egzekucyjne tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Organ egzekucyjny uznał, iż wobec zrealizowania zajęcia w całości, nie można zrealizować żądania zawartego w skardze i wstrzymać zaskarżonej czynności egzekucyjnej, gdyż jej cel został w całości zrealizowany przed wpływem skargi. Organ egzekucyjny uznał, iż skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanego w przedmiotowej sprawie istota sporu wiąże się z problematyką doręczenia odpisów przedmiotowych tytułów wykonawczych, jako czynność wszczynającą etap egzekucji administracyjnej bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Powinność doręczenia przez organ tytułu wykonawczego do rąk zobowiązanego lub dłużnika bezpośrednio wynika przede wszystkim z istoty egzekucji administracyjnej, której celem jest sięgnięcie do majątku zobowiązanego i wykonanie decyzji administracyjnej kreującej zobowiązanie pieniężne. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 4911/11 pełnomocnik podniósł, iż w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego, natomiast po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w zw. z art. 18 u.p.e.a., o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Zdaniem pełnomocnika strony organ nadzoru rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności jest zobowiązany ustalić, kiedy doręczono zobowiązanemu tytuły wykonawcze będące podstawą dokonanej czynności egzekucyjnej, a następnie dopiero wtedy można ustalić czy udzielenie pełnomocnictwa J.K. nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Powołując treść art. 59 u.p.e.a. podniósł, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku zaistnienia wskazanych w § 1 okoliczności oraz może być umorzone w przypadkach opisanych w § 2 tego przepisu. Zwrot "umarza się'' lub ''może być umorzone'' oznacza, że stwierdzenie powołanych tam okoliczności należą do organu egzekucyjnego, który dokonuje czynności umorzenia postępowania z urzędu. a nie na wniosek strony. W związku Z powyższym na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 10 u.p.e.a. odmowa umorzenia ww. postępowania egzekucyjnego jest bezzasadna z uwagi na: brak doręczenia tytułów wykonawczych zobowiązanemu, tym samym nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, pominięcie ustanowionego pełnomocnika, wygaśnięcie obowiązku stanowiącego podstawę dochodzonych należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/GI 868-870/19, zasądzając od organu nadzoru na rzecz zobowiązanego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania do każdej z ww. spraw. Jak orzeczono bowiem w rozpoznawanych sprawach, budzi wątpliwości Sądu, czy i w jakiej dacie doręczono zobowiązanemu przedmiotowe tytuły wykonawcze, będące podstawą zajęcia m.in. nieruchomości należącej do zobowiązanego, gdyż w aktach sprawy znajduje się jedynie zwrotne potwierdzenie odbioru tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] oraz [...]. Zobowiązany wskazał, że stawił się w siedzibie organu egzekucyjnego w dniu 25 września 2018 r. i odebrał w tej dacie kserokopie ww. tytułów, jednakże okoliczność ta nie może wpłynąć na ocenę w niniejszej sprawie. Doręczenie kserokopii tytułów wykonawczych nie spełnia bowiem przesłanki z art. 26 § 5 u.p.e.a i tym samym nie pozwala na przyjęcie, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że opłatę dotyczącą sygn. akt I SA/GI 868/19,I SA/GI 869/19 oraz akt I SA/GI 870/19 za zobowiązanego uregulowała matka, ze swojego konta bankowego, co potwierdza wydruk przelewu, ponieważ zobowiązany od dnia [...]r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym nie uzyskuje żadnych dochodów. W związku z powyższym zajęcie środków pieniężnych z ww. zwrotu kosztów postępowania sądowego jest bezprawne. Dyrektor utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie w pierwszej kolejności zaznaczył, że twierdzenia pełnomocnika zobowiązanego o braku doręczenia tytułów wykonawczych nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że na zwrotnym potwierdzeniu ich odbioru została wskazana numeracja kodów kreskowych, którymi opatrzone zostały przedmiotowe tytułu wykonawcze. Zobowiązany odebrał je w dniu [...]r. wraz z zawiadomieniami z dnia [...]r. nr [...] oraz [...] o zajęciu rachunków bankowych w A S.A. oraz w B Oddział w C. Zatem, w tej sytuacji uznał, że kwestionowaną przesyłką zostały doręczone skarżącemu powyższe tytuły wykonawcze. Następnie wskazał, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia innej wierzytelności u Dyrektora dokonanej zawiadomieniem z dnia [...]r. Podkreślił, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Wskazał, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważył, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Kontroli w tym trybie mogą podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 tej ustawy, wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjny eh obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że ukształtował się w nim pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13). Uznał zatem, że skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Podkreślił jej subsydiarny, komplementarny charakter wobec innych środków prawnych. Stwierdził, że skarga na czynności egzekucyjne nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Wskazał, że organ w toku postępowania wywołanego wniesieniem skargi nie jest uprawniony do badania istnienia egzekwowanej należności podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Nie jest zatem możliwe podnoszenie w postępowaniu skargowym zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Podniósł, że powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Zauważył także, że rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Rozróżnienie środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie. W konsekwencji uznał, że zarzuty nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy przedawnienia dochodzonych zobowiązań nie mogły być rozpatrywane w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność egzekucyjną. Przechodząc do meritum sprawy podkreślił, że zgodnie z wytycznymi art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art 72-85 ustawy egzekucyjnej, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z wytycznymi art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawą zastosowania środka egzekucyjnego m. in. w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej jest zawiadomienie o zajęciu tego prawa majątkowego, sporządzone według obowiązującego wzoru, zawierające elementy wymienione w § 2 tego artykułu. Stwierdził zatem, iż będące przedmiotem skargi zawiadomienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u Dyrektora sporządzone zostało według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 września 2018 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1804 ), o których mowa w art. 67 § 1 u.p.e.a. i zawiera wszystkie niezbędne elementy, wymienione w § 2 tego artykułu. Wysyłając je zarówno do dłużnika zajętej wierzytelności, który potwierdził jego odbiór [...]r. oraz do pełnomocnika zobowiązanego na adres do doręczeń, który otrzymał je w dniu [...]r., organ egzekucyjny dopełnił obowiązku nałożonego w art. 89 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Nie zgodził się zatem z zarzutem pominięcia pełnomocnika, gdyż przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi na adres wskazywany w pismach jako adres do doręczeń. W świetle powyższego uznał, iż czynność została dokonana zgodnie z obowiązującą procedurą. W ocenie organu nadzoru, prowadzenie egzekucji jest dolegliwe dla zobowiązanego, niemniej do jej wszczęcia doprowadziło uchylanie się podatnika od dobrowolnej zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych, których łączna kwota przekracza [...] złotych plus należne odsetki za zwłokę. Zastosowanie więc w takim przypadku przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z innych wierzytelności, wymienionej w art. la pkt 12 lit. a tiret 5 u.p.e.a. uznał zatem za w pełni uzasadnione. Ponadto zaznaczył, iż nie ma więc podstaw, by składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organy egzekucyjne w toku całego postępowania egzekucyjnego. Ostatecznie wskazał, że podniesiona natomiast przez pełnomocnika zobowiązanego okoliczność uiszczenia przez matkę zobowiązanego kosztów sądowych do spraw o sygn. akt I SA/Gl 868 do 870/19 nie ma znaczenia dla późniejszego zasądzenia dla skarżącego kosztów sądowych oraz prawidłowego zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu tych kosztów przez organ egzekucyjny. Zgodnie z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2019 r. o ww. sygnaturach zwrot kosztów sądowych zasądzony był zobowiązanemu i to jemu wierzytelność z tytułu zwrotu tych kosztów przysługiwała w dniu zajęcia. Stwierdził zatem, że wszystkie wymogi formalnoprawne, nałożone na organ egzekucyjny zostały spełnione. W skardze na powyższe postanowienie zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego zostały wydane z naruszeniem: 1) przepisów prawa materialnego, tj. u.p.e.a., w szczególności: - art. 32 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 - niedopuszczalność egzekucji wynikająca z faktu nie wszczęcia postępowania egzekucyjnego z powodu nie doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych wydanych przez organ egzekucyjny w dniu [...]r., - art. 18 w zw. z art. 40 § 2 k.p.e.a. poprzez pominięcie w postępowaniu egzekucyjnym ustanowionego przez zobowiązanego pełnomocnika, które to pełnomocnictwo zostało złożone w dniu 22 października 2013 r., w kancelarii Urzędu Skarbowego w K., -art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i w związku z art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ egzekucyjny w warunkach przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., to jest w dacie wygaśnięcia tego zobowiązania, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej, 2) Przepisów postępowania k.p.a., w szczególności: - art. 42 § 1 i art. 44 § 2 do 4 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 67Ż) przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu przez organ egzekucyjny za skuteczne doręczenie przesyłki pocztowej, pomimo przesłania jej na niewłaściwy adres, w związku z czym zobowtązany nie miał mozliwości jej odebrania, - art. 7, art. 8 i art. 9 przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, w szczególności przez niedokładne zbadanie okoliczności sprawy oraz nieuwzględnienie w decyzji słusznego interesu strony, - art. 144 - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 7 ,77 § 1 i 80 , co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 3) O.p., w szczególności: - ort. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c - przez błędną wykładnię, o w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające no uznaniu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej pomimo niedoręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi zobowiązanego – J.K. -art. 188 brak uwzględnienia żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sprawie podejrzenia podrobienia podpisu Tym samym pełnomocnik zobowiązanego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, iż brak jest dowodu, że tytuły wykonawcze, w oparciu o które organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, nie zostały doręczone zobowiązanemu. Ponadto zakwestionował prawidłowość doręczenia z uwagi na wskazanie innego adresu niż ten, pod którym prowadzona była działalność gospodarcza. Podniósł, że w aktach sprawy brak jest oryginału zawiadomienia z dnia [...]r., zaś na jego kopii znajdującej się w aktach sprawy nie widnieje podpis skarżącego. Nadto, zdaniem pełnomocnika, znajdujący się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpis nie jest podpisem zobowiązanego i został podrobiony. Organy zatem powinny, w jego ocenie, powołać biegłego w celu ustalenia prawidłowości podpisu, czego nie uczyniły. Sam skarżący złożył zaś zawiadomienie w tym przedmiocie do właściwego organu postępowania przygotowawczego. Ostatecznie wskazał, że Dyrektor jako organ nadzoru rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności, zdaniem skarżącego, był zobowiązany ustalić kiedy doręczono zobowiązanemu tytuły wykonawcze będące podstawą dokonanej czynności egzekucyjnej, a następnie ustalić, czy udzielenie pełnomocnictwa przez zobowiązanego J.K. nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Tymczasem błędem organów było doręczanie wszelkich zawiadomienia o zajęciu z pominięciem ustanowionego w dniu [...]r. pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kontroli Sądu poddane było postanowienie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia innej wierzytelności (zajęcia z dnia [...]r. o zajęciu kosztów sądowych zasądzonych na rzecz skarżącego wyrokami tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 868/19 do I SA/Gl 870/19 w łącznej kwocie [...] zł). Tymczasem zarówno w postępowaniu egzekucyjnym, jak i na etapie skargi pełnomocnik zobowiązanego podnosi argumentację dotyczącą wadliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i przedawnienia zobowiązania określonego w przedmiotowych tytułach wykonawczych. Jednakże pomija on fakt, że rozpoznawana w niniejszym postępowaniu sprawa jest kolejną ze spraw, w których podstawą do dokonania czynności egzekucyjnych były tytuły wykonawcze o nr [...]-[...]. W wydanych dotychczas wyrokach przyjęto, że z dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że skarżącemu doręczono ww. tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, z których m.in. wynikają takie informacje jak: nr tytułu wykonawczego, nr sprawy, kwota należności głównej oraz odsetki. Nadto w sprawie I SA/Gl 802/19 (wyrok z 12 listopada 2019 r.) dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Sąd odniósł się do zarzutu skarżącego, w którym podnosił, że podpis złożony na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych, nie jest jego podpisem. W skardze podał, że złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, a sprawę prowadzi Komenda Powiatowa Policji w K., pod stosowną sygn. akt. Organ w tej sprawie wyjaśnił, że postępowanie prowadzi Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. pod sygn. akt [...], któremu wydano akta postępowania egzekucyjnego. Sąd wydając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że na tym etapie postępowania nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu skarżącego, dopiero zakończenie postępowania w związku ze skierowanym przez skarżącego zawiadomieniem o możliwości popełnienia przestępstwa, pozwoli na dalszą analizę zasadności dokonanego doręczenia. Jednocześnie sugerując, że skarżącemu przysługuje uprawnienie do ewentualnego złożenia wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, który będzie podlegał rozważeniu przez wierzyciela w trybie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Jak już zostało to wskazane na wstępie niniejsza sprawa dotyczy skargi na dokonaną czynność egzekucyjną (podobne sprawy toczyły się m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 870/19, I SA/Gl 871/19 oraz I SA/Gl 1016/19). Skład orzekający podziela wyrażone tam stanowisko. Zajęta w badanej sprawie wierzytelność z tytułu przysługujących skarżącemu kosztów postępowania sądowego zasądzona wyrokami tutejszego Sądu w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 868/19 do I SA/Gl 870/19 w łącznej kwocie [...] zł została przekazana przez dłużnika zajętej wierzytelności (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w dniu [...]r. i rozliczona na koszty egzekucyjne dotyczące tytułu wykonawczego nr [...]-[...] oraz [...]. Skarżący zarzucił organowi nieprawidłowe doręczanie korespondencji na adres K., ul. [...] zamiast na adres firmy (C., ul. [...]). Do tej kwestii także tut. Sąd odniósł się w sprawie I SA/Gl 802/19 stwierdzając, że ujawnienie adresu prowadzonej działalności przez skarżącego w CEIDG nie obliguje organu do dokonywania doręczeń na ten adres. Pogląd prezentowany przez skarżącego jest błędny, bowiem jego powinnością było odrębne zawiadomienie organu i wskazanie na jaki adres ma być kierowania korespondencja. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia w toku postępowania pełnomocnika skarżącego, któremu nie zostało doręczone zawiadomienie o zajęciu, to z akt sprawy wynika, że organ wysyłał je zarówno do dłużnika zajętej wierzytelności, która potwierdziła jego odbiór [...]r. oraz do pełnomocnika zobowiązanego Z.K. na adres do doręczeń, która otrzymała je [...]r., zgodnie z art. 89 § 1 i 4 u.p.e.a. Zatem ustanowiony pełnomocnik nie został pominięty, a organ zastosował się do przepisu art. 40 § 2 k.p.a. Zobowiązany złożył skargę na czynność egzekucyjną w terminie przewidzianym w art. 54 § 4 u.p.e.a. Niezależnie od podnoszonych zarzutów skarżący nie został pozbawiony możliwości złożenia skargi na dokonaną czynność egzekucyjną, która została rozpoznana, podobnie jak wniesione w dalszym toku sprawy zażalenie i skarga do sądu. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia był art. 54 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności; przepis uległ zmianie z dniem 30 lipca 2020 r.). Przepis § 1 stanowił, że zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Zgodnie zaś z art. 54 § 4 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ‒ stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego ‒ ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 69/08, Lex nr 486251). Zwrócić należy ponadto uwagę, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.) można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2017 r., I SA/Bd 789/16, Lex nr 2227159; wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13, Lex nr 1783606). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2017 r., II FSK 3048/15, Lex nr 2416502; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13, Lex nr 1774564). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyroki NSA: z 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, Lex nr 1592003; z 31 stycznia 2018 r., II GSK 2972/17, Lex nr 2561873). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W kontekście tych uwag organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej skarżącemu przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej. W świetle art. 1a pkt 2 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 marca 2016 r., III SA/Wa 880/15, Lex nr 2113619). Zatem taką czynnością jest także zajęcie wierzytelności z tytułu innej wierzytelności, tj. przysługujących skarżącemu kosztów postępowania w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1183/16 (art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 5 u.p.e.a.). Egzekucja z innej wierzytelności została przewidziana w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret piąty i uregulowana w art. 89 u.p.e.a. W ocenie Sądu, w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarzuty skarżącego skupiają się zaś na kwestiach niezwiązanych z przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Tym samym prawidłowo skarga zobowiązanego została uznana za niezasadną. W skardze na czynność egzekucyjną zobowiązany podniósł także szereg zarzutów, które nie mogą być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. Część z nich mogłoby stanowić podstawę wniesienia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., a część była przedmiotem analizy w związku z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie I SA/Gl 802/19. Skarga wniesiona w trybie art. 54 u.p.e.a. może obejmować tylko te kwestie, wobec których nie przewidziano innej, odrębnej procedury, w związku z tym w ramach skargi na czynności egzekucyjne nie mogą być badane zarzuty, które objęte są przepisem art. 33 u.p.e.a. np. przedawnienia, dotyczące zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czy też zarzuty dotyczący kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 2546/10, Lex nr 995990, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 919/18, Lex nr 2610571). Powyższe okoliczności nie mogą być rozpatrywane w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnoszą się one do kwestii formalnoprawnych związanych z realizacją (wykonywaniem) czynności egzekucyjnej. Jak wyjaśniono wcześniej, skarga na czynności egzekucyjne swym zakresem obejmuje wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, w świetle przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. Nie jest więc dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawy zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., również po upływie terminu do wniesienia zarzutów (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Go 180/17, Lex nr 2303794; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II GSK 1285/12, Lex nr 1404586). Tym samym nie bada się w ramach skargi na czynności egzekucyjne kwestii materialnoprawnych, tj. dotyczących: ustalenia wysokości zaległości, istnienia wierzytelności wymienionych w zawiadomieniu o zajęciu nieruchomości, czy przedawnienia należności publicznoprawnych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 438/18, Lex nr 2573499; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 2299/12, Lex nr 1356983). Podkreśla się także w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 1994/18, Lex nr 2587966). Sąd stwierdza, po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, że sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w skarżonym postanowieniu. Zawarte w postanowieniu ustalenia dowodzą, że postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena sprawy przez stronę skarżącą nie przesądza, że ustalenia organów są błędne. Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.