I SA/Łd 671/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant st. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.39.2017.13.U15.MW UNP: 1001-17-084155 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") z dnia 5 grudnia 2013 r. określającą G.N. (dalej jako: "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, kontrola przeprowadzona wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. wykazała, że faktury wystawione przez jego kontrahenta P.M. mające dokumentować, jak wynika z ich treści, sprzedaż usług budowlanych, nie odnoszą się do rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono, że w dniu 13.12.2013 r. w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe o nr [...]. Podatnik jest podejrzany m.in. o to, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w Opocznie deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r. podano nieprawdę poprzez bezpodstawne ujęcie w tych deklaracjach faktur, które nie uwzględniały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim działaniem podatnik uszczuplił budżet państwa na łączną kwotę 163.850,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Opocznie pismem z 13.12.2013 r. - działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 13.12.2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Podatnikowi powyższe zawiadomienie doręczono 30.12.2013 r. W konsekwencji w sprawie zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i okresy od kwietnia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. O tym fakcie podatnik został skutecznie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu, gdyż "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13.12.2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Pismem z dnia 21.09.2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie to trwa nadal. Przechodząc do meritum - w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - ustalenia organu pierwszej instancji są zasadne, odpowiednio udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznano, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że P.M. nie wykonywał na rzecz podatnika usług budowlanych. Zeznania i oświadczenia P.M. są jednymi z podstawowych dowodów w sprawie. Zdaniem organu na ich podstawie można stwierdzić, że P.M. nie wie praktycznie nic na temat prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej. Oceniono, że organ pierwszej instancji właściwie uznał oświadczenia P.M. z 18.03.2013 r. i 22.04.2013 r. w części dotyczącej "braku współpracy" z podatnikiem za wiarygodne. W ocenie organu za zasadnością powyższego przemawia także fakt, że przesłuchiwany świadek zeznał nawet, że nie wie, jak wygląda podatnik, co jest zastanawiające z uwagi na fakt, że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. wystawił na rzecz strony 40 faktur VAT. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, że zeznania świadka z 16.07.2013 r. są mało wiarygodne w części dotyczącej wykonywania usług budowlanych na rzecz podatnika. Odmówiono wiarygodności wyjaśnieniem, że wykonywało się usługi budowlane przez cały 2008 r. (z wyjątkiem marca, bowiem w tym miesiącu P.M. nie wystawił na rzecz podatnika faktur VAT) i maj 2011 r. na rzecz jednego kontrahenta na kwotę 992.632,92 zł i jednocześnie zasłaniać się niepamięcią i niewiedzą co do wszystkich aspektów rzekomo świadczonych usług (rodzaju usług, miejsc ich wykonywania, sposobu rozliczania się, rozpoczęcia współpracy z kontrahentem). Co więcej, P.M. nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług w postaci np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, nie posiada nawet kopii wystawionych przez siebie faktur na rzecz podatnika. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że P.M. nie wykonywał na rzecz podatnika usług budowlanych. Zeznania i oświadczenia P.M. są jednymi z podstawowych dowodów w sprawie. Na ich podstawie można stwierdzić, że P.M. nie wie praktycznie nic na temat prowadzonej rzekomo przez Siebie działalności gospodarczej. Odnosząc się do wytycznych WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 21.10.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 899/14 podniesiono, że realizując przedmiotowe wytyczne, przesłuchano świadka Z.K. i S.S. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie mógł przesłuchać w charakterze świadka A.C. z uwagi na fakt, że strona nie wskazała jego danych adresowych. Wyjaśniono również, że organ II instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z prośbą o przesłuchanie P.M. na okoliczność współpracy z podatnikiem - jednak dwukrotnie kierowane wezwania do ww. nie zostały podjęte w terminie wobec czego przesłuchanie świadka nie odbyło się. W konstatacji, stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii organu odwoławczego bezspornie udowodniono, że faktury wystawione przez P.M. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to także faktury nr [...] z 30.01.2008 r. - jedyna faktura niedotycząca świadczenia usług - w której wykazano sprzedaż towarów na kwotę netto 5000,15 zł i podatek VAT 1100,02 zł. Jej fikcyjność została usankcjonowana decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach. Zdaniem organu - skoro strona twierdzi, że usługi budowlane na jej rzecz wykonywał P.M., zaś organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że P.M. nie mógł ich wykonywać, a jedynie wystawiał puste faktury, to przyjąć należy, że podatnik w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również zarzuty naruszenia procedury podatkowej podniesione w odwołaniu uznał za bezzasadne. Decyzja ta została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS, którego wcześniejsza decyzja w tej sprawie – z dnia 21 maja 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS – została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 899/14, od którego to wyroku skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 275/15. Decyzja ta była już przedmiotem kontroli WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 18/18 uchylił tę decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a NSA ją uwzględnił wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., I FSK 1666/18, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Sprawa ze skargi na decyzję DIAS z dnia 31 października 2017 r. podlega więc ponownemu rozpoznaniu przez Sąd. W skardze tej skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym tj. wbrew dokumentom i zeznaniom świadków – Z.K. i S.S., którzy wbrew twierdzeniom organu podatkowego bezsprzecznie potwierdzili wykonywanie prac budowlanych przez P.M. na rzecz skarżącego, oraz niezastosowaniu się do wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, co do podjęcia wszystkich działań w celu wyjaśnienia świadczenia usług przez P.M. udokumentowanych fakturami, w tym ponownego przesłuchania P.M.; 2) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające m.in na pominięciu zgłoszonego przez skarżącego wniosku o ponowne przesłuchanie P.M. dotyczących okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; 3) art. 191 w związku z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowym dokonaniem oceny okoliczności świadczenia usług budowlanych przez P.M. na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie istotnych fragmentów zeznań świadków dotyczących okoliczności wykonywania tych usług; 4) art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej błędnie ustalony stan faktyczny, który nie znajduje podstawy w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków oraz niewyjaśnieniu w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn, z powodu których niektórym dowodom, w tym zeznaniom podatnika, organ podatkowy odmówił wiarygodności; II. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na zastosowaniu tego przepisu przez uznanie za sporne i niestwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, wszystkich faktur wystawionych przez [...] P.M. na rzecz skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2008 r. oraz zakwestionowaniu odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur, podczas gdy usługi faktycznie były wykonywane i są związane z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy tj. uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w wyroku z dnia z 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 467/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozstrzygnął sprawę ze skargi G.N. na decyzję DIAS w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w zbliżonym stanie faktycznym sprawy. Oceny przedstawione w uzasadnieniu wskazanego powyżej wyroku tutejszego WSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów wskazanego powyżej rozstrzygnięcia. Przedmiotem analizy Sądu w toku rozpoznania sprawy ze skargi na decyzję DIAS z dnia 31 października 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 5 grudnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń - luty, kwiecień - listopad 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. stanowiły dwie zasadnicze kwestie dotyczące: zakresu kontroli ukształtowanego wydanymi w sprawie orzeczeniami sądowym, a w konsekwencji – oceny dopuszczalności orzekania przez organ odwoławczy z uwagi na bieg terminu przedawnienia i oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja ta, jak wiadomo, została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez DIAS w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji tego organu z dnia 21 maja 2014 r. przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Łd 899/14. W wyroku tym WSA w Łodzi uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych i koniecznych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego mogącego mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, pominięcie niektórych dowodów na skutek dokonanego z góry założenia, że nie będą one miały znaczenia w sprawie, bez należytego i przekonującego uzasadnienia takiego stanowiska. Powyższe zarzuty skargi, uznane przez Sąd za uzasadnione, związane były z posiadanymi przez podatnika fakturami wystawionymi przez P.M., uznanymi przez organy podatkowe za nierzetelne, a więc nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę usług. Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalone przez organy podatkowe okoliczności sprawy rzeczywiście mogą nasuwać wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez P.M. usług budowlanych na rzecz skarżącego, za czym mogło przemawiać to, że: po pierwsze, P.M. początkowo, w pisemnych oświadczeniach z marca i kwietnia 2013 r. zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek usługi budowlane na rzecz skarżącego, że wystawiał na jego rzecz jakiekolwiek faktury, że otrzymywał jakąkolwiek zapłatę za wykonane roboty budowlane i że w ogóle ze skarżącym miał cokolwiek wspólnego; po drugie, P.M. po zmianie swego pierwotnego stanowiska i po potwierdzeniu - zarówno w treści pisemnych, późniejszych oświadczeń, jak i w złożonych zeznaniach - faktu świadczenia usług na rzecz skarżącego, nie potrafił jednak podać istotnych, precyzyjnych szczegółów co do wykonywanych przez siebie robót, a więc co do miejsca świadczenia usług, rodzaju robót, zatrudnianych przez siebie pracowników, sposobu otrzymywania wynagrodzenia, nawiązania kontaktów ze skarżącym; po trzecie, w zasadzie organom podatkowym nie udało się znaleźć żadnych osób, które byłyby świadkami wykonywania przez P.M. konkretnych prac budowlanych w charakterze podwykonawcy na rzecz skarżącego, po czwarte, umowy analizowane przez organy podatkowe, zawierane przez skarżącego z inwestorami, nie przewidywały możliwości korzystania przez głównego wykonawcę z usług podwykonawcy, po piąte, chociaż P.M. po zmianie swego pierwotnego stanowiska potwierdzał fakt wykonywania usług na rzecz skarżącego oraz wystawiania z tego tytułu faktur i odbierania wynagrodzenia, to jednak nie posiadał ani kopii tych faktur, ani innych dowodów mogących dokumentować rzeczywiste świadczenia usług, jak np. obmiary robót, protokoły wykonania robót, po szóste, skarżący nie posiadał kompletnych, poza fakturami, dowodów mogących poświadczać wykonanie konkretnych usług przez P.M., a znaczna część takich niekompletnych dowodów, jak protokoły odbioru wykonanych robót, zlecenia usług, dowody zapłaty za wykonane usługi, rozliczenia pomiędzy zlecającym (skarżącym) a wykonującym usługę (P.M.) została złożona dopiero w kwietniu 2014 r., a więc już po wydaniu decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, po siódme, istnieją wątpliwości, czy P.M. mógłby wykonać roboty budowlane w tak dużym zakresie, jaki wynika z treści spornych faktur, po ósme, w wyjaśnieniach P.M. odnośnie usuwania awarii szamba, na skutek której miało dojść do zalania i zniszczenia jego dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawionych dla skarżącego, są sprzeczności, co budzi wątpliwości co do istnienia takiej dokumentacji, a tym samym co do rzeczywistego wykonywania usług na rzecz skarżącego, po dziewiąte, analiza deklaracji podatkowych sporządzanych przez P.M. wskazuje na to, że prawdopodobnie nie rozliczał on usług świadczonych na rzecz skarżącego, co spowodowało wydanie wobec niego decyzji w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jednakże, jak stwierdził dalej Sąd, powyższe okoliczności mogące podważać rzetelność faktur wystawionych przez P.M., choć rzeczywiście istotne, nie wykluczają stanowiska strony skarżącej, że sporne faktury związane były z rzeczywistym wykonaniem usług przez ich wystawcę. Sąd zwrócił uwagę, że: po pierwsze, pierwotne stanowisko P.M. negujące świadczenie usług i wystawianie faktur na rzecz skarżącego zostało przez niego zmienione, a przesłuchany w charakterze świadka, po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wystawca faktur przyznał się do świadczenia usług, wystawiania faktur i odbioru należności, rozpoznał na okazanych mu egzemplarzach faktur swoje podpisy i używaną przez siebie pieczątkę, po drugie, P.M. wyjaśnił powody braku dokumentacji podatkowej, w tym kopii faktur wystawianych na rzecz skarżącego (zniszczenie na skutek awarii szamba), po trzecie, w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia S.S. i Z.K. mogące potwierdzać wersję skarżącego o rzeczywistym świadczeniu na jego rzecz usług budowlanych przez P.M. Dlatego Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich istniejących, realnych możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, że P.M. rzeczywiście wykonał na rzecz skarżącego usługi budowlane i wystawione przez niego faktury są rzetelne lub też, że chociaż część z wystawionych przez niego faktur dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym należało podjąć wszelkie możliwe działania mogące wyjaśnić, czy P.M. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami lub też, czy wykonał wszystkie lub może część z tych usług. Organy podatkowe były do tego zobowiązane na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd uznał, że takimi dowodami, wnioskowanymi przez skarżącego, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły być zeznania świadków S.S. i Z.K. Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ naruszył także art. 188 O.p. Ponadto Sąd stwierdził, że nie może mieć decydującego znaczenia fakt, że wobec P.M. wydano decyzję na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organ był bowiem do tego zobowiązany, skoro P.M. wystawił faktury na wykonanie usług, ale ich nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wydanie takiej decyzji nie musi oznaczać, że P.M. wystawił tzw. "puste faktury", ale oznacza, że wystawił faktury, które mogły być puste lub nie, ale których nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Na koniec Sąd wskazał, że organ powinien także rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P.M., który mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez skarżącego w końcowym etapie postępowania, mających dokumentować roboty wykonywane przez wystawcę faktur. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku przez DIAS została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 9 września 2016 r., I FSK 275/15. Sąd odwoławczy podzielił w nim ocenę Sądu I instancji co do potrzeby przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków S.S. i Z.K. Jak nadto wskazał NSA, nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie działania organ ma podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd wskazał, które dowody należy przeprowadzić, co oznacza, że pozostałe ustalenia i oceny dokonane przez organy zostały zaakceptowane przez Sąd. W prowadzonym ponownie postępowaniu DIAS przeprowadził dowody z zeznań świadków S.S. i Z.K. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, realizując zalecenia WSA w Łodzi, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lęborku o przesłuchanie wskazanego przez stronę świadka – Z.K. W toku przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r. świadek zeznał, że zna P.M. oraz że około 7-8 lat temu woził jego pracowników jego samochodem (...) Woził ich z S. na budowę do G. lub G1. Do G. woził ich do W. a do G1. woził ich w okolice obwodnicy, nie potrafił dokładnie wskazać miejsca. Dokładnego adresu nie pamiętał, były to domy jednorodzinne. Żadnych bliższych szczegółów tych miejsc nie był w stanie określić, P.M. na place budów nigdy nie woził (...) około godz. 15 zabierał ich z powrotem. Świadek zeznał dalej, że "taka sytuacja miała miejsce około trzech lub czterech razy. Te wyjazdy nie były w ciągłym okresie tylko odbywały się raz na tydzień"; "to były miejsca ogólnodostępne, były to place budów prywatnych inwestorów, nie rejestrowano pojazdów wjeżdżających, były tylko ogrodzone poszczególne place budów inwestorów". Po okazaniu oświadczenia - sporządzonego rzekomo przez świadka, złożonego przez stronę w toku postępowania odwoławczego, zeznał: "To nie jest moje pismo na okazanym mi oświadczeniu, podpis pod pismem na pewno nie jest mój. Nigdy nie sporządzałem żadnego oświadczenia dla Pana P.M. lub innej osoby w tym zakresie". Z kolei świadek S.S. w trakcie przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r. przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach potwierdził, że zna P.M. i że to on skontaktował go ze skarżącym, widywał go również na budowach jednak nie pamięta dokładnie gdzie, nie wie również co dokładnie robił. Świadek zeznał, że pośredniczył w przekazaniu zapłaty oraz faktur za wykonywane prace między skarżącym a P.M., ale taka sytuacja miała miejsce "może z 3, 4 razy". Na pytanie dotyczące przekazywanych kwot świadek odpowiedział: "jak wspomniałem to były różne kwoty, były to i 4 i 3 tysiące złotych, tak jak mieli to ustalone. Tyle ile potrzebował. Jak pamiętam kwoty były różne, ale nie były to duże kwoty. Określiłbym to tak, jak na zaliczki ludzie biorą". Na dodatkowe pytanie ile razy świadek pośredniczył w przekazywaniu faktur i gotówki 3, 10 czy 20 razy uzyskano odpowiedź cyt. "No bez przesady nie jestem kurierem". Organ zauważył, że kwoty 3 czy 4 tysiące złotych nie znajdują odzwierciedlenia w wartościach wykazanych na fakturach wystawionych przez P.M., gdyż żadna z nich nie opiewa nawet na kwotę zbliżoną. Organ nie przesłuchał świadka A.C., gdyż skarżący nie podał jego danych. Poza tym organ uznał, że przesłuchanie to było zbędne, gdyż okoliczności, których miało dotyczyć przesłuchanie, nie mają związku z rozstrzygnięciem sprawy lub dotyczą okoliczności niekwestionowanych przez organy podatkowe (fakt wybicia szamba). Organ zauważył przy tym, że sam P.M. nie mógł się zdecydować, kto mu pomógł w usuwaniu skutków tego zdarzenia: A.C. z dobrego serca i bez wystawiania faktury, czy też firma E. potwierdzając to fakturą. Ponadto organ stwierdził, że usiłował doprowadzić do przesłuchania P.M. i w tym celu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku, jednak – jak się okazało – dwukrotnie kierowane do świadka wezwania nie zostały przez niego podjęte, w związku z czym przesłuchanie się nie odbyło. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bowiem bezspornie udowodniono, że faktury wystawione przez P.M. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na tę decyzję skarżący złożył skargę, a WSA w Łodzi uwzględnił ją i wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 18/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, WSA w Łodzi odwoływał się do zeznań P.M. w ten sposób, iż zasugerował rozważenie możliwości i celowości powtórnego jego przesłuchania (P.M. był już wcześniej przesłuchany - 16 lipca 2013 r., o ponowne przesłuchanie wnioskował podatnik), chociaż nie można na tej podstawie stwierdzić, że WSA w Łodzi zobowiązał organ również do ponownego przesłuchania wymienionego świadka. Dostrzegając jednak taką potrzebę, organ podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia dowodu z zeznań P.M., co jednak nie wywołało zamierzonego skutku, gdyż świadek nie stawił się na przesłuchanie, chociaż dwukrotnie był wzywany przez pracowników Urzędu Skarbowego w Gdańsku. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy sam uznał, iż wyjaśnienia tego świadka są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro organ sformułował 28 pytań i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kartuzach (tj. organowi właściwemu dla P.M. ze względu na miejsce zamieszkania pod adresem S. ul. [...]), celem przesłuchania świadka w drodze pomocy prawnej. Jednakże, jak podkreślił Sąd, z nieznanych powodów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach przekazał ten wniosek kolejnemu organowi – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Sąd zauważył, że P.M. sam posługiwał się adresem w S. i wezwanie na poprzednie przesłuchanie było tam właśnie kierowane. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gdańsku wezwania na przesłuchanie tego świadka wysyłał na adres w G. przy ul. [...]. Wezwania nie zostały podjęte przez P.M., natomiast na jednej z kopert doręczyciel skreślił zarówno adres, jak i nazwisko adresata, co – zdaniem Sądu – może wskazywać, że wymieniona osoba w ogóle tam nie zamieszkuje. Wyjaśnienie tej kwestii Sąd uznał za ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro świadek miał udzielić odpowiedzi aż na 28 pytań. Nie ma jednak pewności czy świadek został prawidłowo wezwany, czy też unikał kontaktu z organem lub nie mógł się stawić z jakichś innych powodów. Zdaniem Sądu, ponowne zeznania P.M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji. W związku z tym Sąd zalecił organowi wyjaśnić kwestię adresu zamieszkania P.M., a gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – podjąć działania w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Od tego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, a na jej skutek NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że rozpatrując skargę strony Sąd I instancji powinien przede wszystkim rozstrzygnąć, czy fakt nieprzesłuchania świadka M. na sformułowane przez DIAS okoliczności w kontekście ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto bowiem takiej analizy. W motywach wyroku stwierdzono jedynie, że zdaniem Sądu ponowne zeznania P.M., w ramach których miał on ustosunkować się do 28 pytań sformułowanych przez DIAS, mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji, gdy przyznać należy rację skarżącemu, iż nie jest do końca jasne, czy organ przyjmuje, że P.M. w ogóle nie wykonał jakiejkolwiek usługi na rzecz skarżącego, czy też że je wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur, a gdyby przyjąć drugi wariant to organ powinien rozważyć, czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. NSA zauważył, że Sąd I instancji nie sprecyzował, o jakie wątpliwości chodzi. NSA powołał się w związku z tym na treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach poinformował o wystawieniu dla P.M. decyzji z dnia 15 listopada 2013 r.: określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2008 r. na łączną kwotę 160.967 zł i określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w maju 2011 r. na łączną kwotę 18.699 zł. NSA powołał się dalej na treść decyzji DIAS, gdzie stwierdzono, że wyżej wymienione decyzje nakładają na P.M. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych wyłącznie na rzecz skarżącego. Stwierdzono w nich, że P.M. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc przepisu o charakterze sankcyjnym. Innymi słowy kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być rozliczone jako podatek należny oraz uwzględnione przy kształtowaniu zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług w ramach relacji między podatkiem należnym a naliczonym. NSA dodał, że w decyzji stwierdzono także, że strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych oraz dokonanie sprzedaży towarów w kwestionowanych fakturach. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych faktycznie przez ich wystawcę. Skonstatowano to twierdzeniem, że skoro strona twierdzi, że usługi budowlane na jej rzecz wykonywał P.M., zaś organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że P.M. nie mógł ich wykonywać, a jedynie wystawiał puste faktury, to przyjąć należy, że skarżący w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M. Zdaniem NSA, powyższe fragmenty decyzji nie potwierdzają wątpliwości, które miał Sąd I instancji, gdyż wskazują, że organ dość stanowczo twierdzi, że żadne z faktur wystawionych dla skarżącego przez P.M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowiąc tzw. "puste faktury", co znajduje potwierdzenie w decyzjach traktujących te faktury za wystawione w warunkach określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak wykazania, z czego Sąd wywodzi podniesioną wątpliwość co do ustaleń faktycznych sprawy, czyni ją niezasadną. Poza tym NSA wskazał, że WSA nie podniósł innych wątpliwości, które jego zdaniem powinny być wyjaśnione w ramach ustaleń faktycznych, zwłaszcza w kontekście przesłuchania P.M. W szczególności Sąd nie odniósł się do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. i nie określił, jakie wynikające z nich kwestie budzą wątpliwości. W tej sytuacji Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że decyzja narusza zasady wynikające z O.p. Reasumując NSA stwierdził, że nie przesądza prawidłowości, czy nieprawidłowości decyzji organu odwoławczego, do czego zobligowany jest Sąd I instancji w aspekcie całokształtu okoliczności sprawy mających wpływ na jej wynik z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. W ramach ponownego rozpoznania sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że nie miał najmniejszych zastrzeżeń co do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, gdyż nie potwierdziły się wątpliwości, które powziął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 18/18. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia, w drugiej – przedstawi ocenę poddanej kontroli sądowej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w sprawie dotyczącej VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. termin przedawnienia mijał z końcem 2013 r. Określony w art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia może jednak zostać przerwany lub zawieszony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W orzecznictwie sądowym przyjęto, "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, CBOSA). Zgodnie z treścią najnowszej uchwały w tym zakresie, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" (uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA). W rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nastąpiło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opocznie w dniu 13 grudnia 2013 r. postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego o przestępstwo skarbowe w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia z wyjątkiem marca 2008 r. (zawiadomienie wewnętrzne NUS o ujawnieniu czynu zabronionego z dnia 12 grudnia 2013 r. i pismo NUS z 13 grudnia 2013 r. – k. 546 akt adm.). Skarżący został zawiadomiony na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem z dnia 13 grudnia 2013 r., doręczonym mu 30 grudnia 2013 r. (zawiadomienie i ZPO – k. 547 i 548 akt adm.). Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu, gdyż zmaterializowała się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania za kwiecień 2008 r., a jak wskazano powyżej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. n skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Pismem z dnia 21 września 2017 r. organ I instancji poinformował, że zawieszenie trwa nadal. Przede wszystkim Sąd zauważa, że problem przedawnienia podlega badaniu przez Sąd zawsze i z urzędu – niezależnie od zarzutów skargi. Wynika to z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie można jednak zapominać, że w sprawie wiąże prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, w którym zasadności pozostającego w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zakwestionowano, a Sąd w tym wyroku wypowiedział się w kwestii przedawnienia. Skarżący wówczas w ogóle tej kwestii nie podnosił, podobnie jak nie podnosił jej w skardze wniesionej później – na decyzję DIAS z 2017 r. W wydanym na skutek tej ostatniej skargi wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. I SA/Łd 18/18 – dotyczącym zaskarżonej decyzji – również nie zakwestionowano zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok ten wprawdzie został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, ale i w tym wyroku kwestia ta nie była przedmiotem oceny jako niekwestionowana przez strony (skarżący nie złożył skargi kasacyjnej). Tak więc, skoro wypowiedział się w tym zakresie WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, to uznać należy, że jest to kwestia przesądzona i związku z powyższym zarzut wydania decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia jest nieuzasadniony. Wyrok ten jest dla wiążący w niniejszej sprawie na zasadzie określonej w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. O tym aspekcie sprawy przypomniał NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18, w końcowej części uzasadnienia, zwracając uwagę na obowiązek Sądu I instancji rozpoznania sprawy merytorycznie "z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a.". Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że w ramach tych ograniczeń mieści się kwestia przedawnienia – niezakwestionowana na wcześniejszym etapie postępowania sądowego (przez Sąd z urzędu, a także przez skarżącego). Dotyczy to również kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że była ona przedmiotem wydanej dużo później uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Reasumując – nie istniały przeszkody do orzekania przez organ odwoławczy w 2017 r. co do podatku za okres styczeń - listopad 2008 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w grudniu 2013 r. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy najpierw przypomnieć, że organ wydając zaskarżoną decyzję, a także Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, związani byli prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organu polegało na tym, że miał on obowiązek zastosować się do wskazań Sądu wyrażonych w powołanym wyroku, a związanie Sądu orzekającego ponownie w tej sprawie – na tym, że Sąd ten miał obowiązek ocenić, czy prawomocny wyrok został przez organ wykonany w zakresie w wyroku tym wskazanym. Ponadto Sąd orzekający w tej sprawie związany był wyrokiem NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18. Jak stanowi art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd w ramach ponownego rozpoznania sprawy obowiązany był ocenić, czy organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, a w tym kontekście należało rozważyć – jak wynika z wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. I FSK 1666/18 – czy nieprzesłuchanie ponownie świadka P.M. miało wpływ na wynik sprawy. Sąd uczynił to w nawiązaniu do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. Zdaniem Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie – odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - organ wykonał wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. I SA/Łd 899/14, co doprowadziło go do słusznego twierdzenia, że P.M. nie mógł wykonać usług opisanych na spornych fakturach, że wystawił on skarżącemu puste faktury, a skarżący uwzględniając je w rozliczeniu za okres styczeń - listopad 2008 r. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Sąd stwierdził przy tym, że nieprzesłuchanie P.M. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a do wniosku tego doprowadziła Sąd analiza 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P.M. w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Przypomnijmy, że P.M. w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r, wystawił na rzecz skarżącego 40 faktur na łączną kwotę netto 812.967,15 zł i podatek VAT 179.665,77 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach pismem z dnia 23 maja 2013 r. poinformował, że P.M. w odpowiedzi na wezwania tego organu złożył dwa oświadczenia (z 18 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r.), w których wskazał, że nie posiada kserokopii faktur VAT o nr: [...], [...], [...], [...], gdyż nigdy ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że numery faktur są bardzo wysokie i nie pochodzą z jego firmy i że ze skarżącym nie miał nic wspólnego, nie wystawił mu żadnych faktur, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał żadnych usług. Wkrótce po tym, bo w oświadczeniach z dnia 13 czerwca 2013 r. i 17 czerwca 2013 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kartuzach P.M. wskazał, że: "w okresie luty-marzec dokumenty moje zostały zalane szambem i pomimo prób ratowania ich nie nadawały się do odtworzenia (...) Na dzień dzisiejszy nie jestem w stanie przedstawić kopii dokumentów. (...) Ze względu na fakt, że leżały one 2 doby w fekaliach i wodzie, zmuszony byłem je usunąć. Na podstawie uzyskanych informacji z resztek papierów, że były to dotyczące firmy Pana N.". Podał też, że: "Po odnalezieniu adresu firmy p. N. zwróciłem się do niego z prośbą o ksero kopii faktur. Po otrzymaniu ich stwierdzam, że zgodne są z oryginałami". W dniu 16 lipca 2013 r. P.M. został przesłuchany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach na prośbę NUS. Świadek zeznał, że w latach 2008 r. i 2011 r. świadczył usługi na rzecz skarżącego, ale nie pamiętał, jakiego rodzaju to były usługi, mogły to być usługi budowlane. Oświadczył, że nie wie, jak doszło do współpracy, prawdopodobnie na budowie na terenie G. Wykonywane usługi budowlane na rzecz skarżącego to murarka, zalewanie zbrojenia, usuwanie niektórych elementów. Świadek stwierdził, że nie zatrudniał żadnego pracownika, a "wynajmował ludzi", którzy nie prowadzili własnej działalności, choć część mogła taką działalność prowadzić. Nie zna danych osobowych ani adresu zamieszkania osób, które były przez niego wynajmowane. Nie pamięta gdzie i kiedy były wykonywane usługi budowlane, a z osobami, które wynajmował do prac, chyba były zawierane umowy i sporządzane protokoły odbioru prac. Jeśli chodzi o płatności, to były dokonywane przelewem na konto bankowe, ale całej zapłaty nie uzyskał. Świadek nie pamiętał, ile pieniędzy jest mu winien skarżący i oświadczył, że nie posiada kopii wyciągów bankowych z tego okresu. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi kserokopie oryginałów faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącego w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. Świadek potwierdził, że na tych fakturach jest jego podpis i pieczątka, którą się nadal posługuje. Na pytanie, dlaczego na fakturach jako formę płatności podawał "zapłacono gotówką" stwierdził, że nie pamięta i widocznie program komputerowy sam określał taką formę zapłaty. W trakcie przesłuchania okazano świadkowi jego oświadczenie z dnia 31 maja 2011 r. zatytułowane "Rozliczenie". P.M. przyznał, że to jest oświadczenie napisane przez niego i widnieją na nim jego pieczątki. Stwierdził, że nie pamięta, dlaczego zeznał, że kwoty z faktur nr [...] i [...] zostały opłacone przelewem, skoro z powyższego oświadczenia wynika, że płatność nastąpiła w gotówce. Wskazał również, że faktury zawsze wystawiał osobiście za pomocą komputera, nie pamiętał jednak, jaki program był wykorzystywany do wystawiania faktur. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług na rzecz skarżącego były faktury. W trakcie przesłuchania świadek zeznał także, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wykonanych prac, nie wskazał, gdzie były wykonywane i jak długo. Dodał, że wykonując usługi wykorzystywał własną betoniarkę, łaty, mieszadła, wiertarki, szlifierki. Co więcej, następnie pojawiły się nowe oświadczenia P.M. Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i załączył do nich kserokopie dwóch oświadczeń P.M. z dnia 6 sierpnia 2013 r., dwóch umów zleceń z nim zawartych w 2008 r. i jednej w 2011 r. oraz zestawienie wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. i rozliczenie na dzień 31 maja 2011 r. W jednym z oświadczeń P.M. wskazał, że w trakcie przesłuchania nie potrafił odpowiedzieć, czego dotyczyły przedstawiane mu dokumenty, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdza, że skarżący zapłacił za wykonane prace. W drugim natomiast oświadczeniu potwierdził autentyczność wystawionych faktur na rzecz skarżącego na łączną kwotę netto 731.667,15 zł i podatek VAT 160,966,77 zł w 2008 r. oraz 81.300,00 zł netto i podatek VAT 18.699,00 zł w maju 2011 r., a także stwierdził, że zapłat dokonywano przelewem lub gotówką i że potwierdzał okresowe rozliczenia zapłat. W zestawieniu wartości wykonanych prac na 31 grudnia 2008 r. znajduje się informacja, że na dzień 16 stycznia 2009 r. zlecone roboty zostały odebrane i zapłacone przez skarżącego. Skarżący przesłał następnie do organu I instancji oświadczenie P.M. z dnia 4 listopada 2013 r., w którym stwierdził on, że wystawione faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia i że otrzymał całą należną zapłatę, a ponadto faktury te zostały rozliczone w deklaracjach podatkowych. Zdaniem Sądu, już na tej podstawie łatwo stwierdzić, że dokumenty mające potwierdzać tezę skarżącego były tworzone przez niego samego (na jego zlecenie) w uzgodnieniu z P.M., co organ szeroko i przekonująco uzasadnił na s. 9-12 zaskarżonej decyzji. Nie sposób inaczej wytłumaczyć tak radykalnej zmiany zeznań świadka, który wpierw nic nie pamięta na temat wykonanych robót, a następnie zmienia zdanie, o czym informuje skarżący przedkładając organom podatkowym stosowne oświadczenia świadka. Nie sposób inaczej ocenić "odnalezionych" przez skarżącego po kilku latach od transakcji dokumentów załączonych do pisma z dnia 15 kwietnia 2014 r. w postaci dokumentów KW oraz protokołów odbioru wykonanych robót. Jest to wręcz niewiarygodna, niespotykana u rzetelnych podatników sytuacja, która nakazuje powątpiewać w prawdziwość twierdzeń skarżącego i oświadczeń P.M. Oceny tej nie zmieniają – nawet ją potwierdzając – zeznania świadków przesłuchanych w ponownie prowadzonym przez DIAS postępowaniu – Z.K. (protokół przesłuchania z dnia 16 marca 2017 r.) i S.S. (protokół przesłuchania z dnia 11 kwietnia 2017 r.). Pierwszy z nich zeznał, że woził pracowników P.M. na budowy domów jednorodzinnych, było to 3-4 razy i było to latem, około maja-czerwca 7-8 lat temu. Zeznanie to nie potwierdza więc wykonania robót przez P.M. w grudniu 2008 r., a poza tym skarżący takich robót nie realizował. Co więcej, świadek zaprzeczył prawdziwości oświadczenia (załączonego do protokołu przesłuchania), złożonego rzekomo przez niego, że woził P.M. na budowy m.in. do C., S. i G. Świadek zeznał, że to nie jest jego pismo ani jego podpis, nigdy nie sporządzał żadnych oświadczeń dla P.M. Zdaniem Sądu, wpisuje się to w koncepcję tworzenia dokumentów przez/na zlecenie skarżącego dla potrzeb postępowania podatkowego. Z kolei świadek S. zeznał, że zna P.M., że polecali się nawzajem firmom w celu wykonania robót, widywał go na budowach, ale nie pamięta gdzie. Zeznania świadka są bardzo ogólnikowe – "ludzi miał", "coś wozili", "szalunki wozili", "na pewno go w T. widywałam, albo G1. albo S. S., bo pamiętam, że to było nad samym morzem", "może na jeszcze jednej budowie, ale powiem prawdę nie pamiętam zupełnie gdzie", "kto był inwestorem nie wnikałem", "na budowie u niego robił. Ale co robił to już mu Pan N. zlecał. To on mu płacił". Zeznania te, zdaniem Sądu, potwierdzają tyle tylko, że P.M. "coś robił", ale nie wynika z nich wcale, by były to roboty opisane na spornych fakturach. W związku z tym Sąd stwierdza, że zbędne było ponowne przesłuchanie świadka P.M. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że świadek nie mógłby nic zeznać na temat "okoliczności istotnych dla sprawy", do których należały kwestie wykonawstwa robót, których realizacji zeznania dwóch nowych świadków nie potwierdziły. Ich zeznania nic nie zmieniły w zakresie dotychczasowej oceny stanu faktycznego, stąd przesłuchiwanie P.M. na okoliczności, których dotyczyło 28 sformułowanych przez DIAS pytań (pismo DIAS do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach z dnia 28 lutego 2017 r.) nie mogłoby się "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", a to – jak wynika z art. 180 § 1 O.p. – jest warunkiem dopuszczenia dowodu. Pytania te dotyczyły wszak okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, konkretnych budów (miejscowości), na których były świadczone usługi, rodzaj środka transportu wykorzystywanego przez świadka, rodzaju prac budowlanych, używanych narzędzi, czy prace świadek wykonywał sam, czy z pomocą innych osób, sposobu określenia wynagrodzenia na fakturach, ewidencjonowania czasu pracy, pieczątki świadka, rodzaju działalności świadka, źródeł przychodów, prowadzenia hurtowni BHP przez świadka, umiejętności w zakresie prac budowlanych, obecności świadka przy sporządzaniu protokołów odbioru robót, materiałów używanych na budowach, konkretnych prac z faktur, sposób zadysponowania środkami uzyskanymi tytułem zapłaty od skarżącego. Zdaniem Sądu jest jasne, bo wynika to z dotychczasowych czynności postępowania z udziałem P.M., że jego przesłuchanie nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (rzetelności faktur), tym bardziej, że zeznania świadków K. i S. nic nowego do sprawy nie wniosły. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia kreuje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 1129/20, CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy słusznie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.M., bowiem faktury przezeń wystawione były nierzetelne pod względem podmiotowym (i w tym sensie fikcyjne), a skarżący o tym wiedział. Niewątpliwie, jak trafnie uznał DIAS, skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale brał czynny udział w oszustwie polegającym na wystawieniu pustych faktur i ich wykorzystywaniu w rozliczeniach podatkowych jako faktur "kosztowych", dowody mające uwiarygadniać wykonanie usług tworząc dopiero na etapie postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). is