V SA/Wa 968/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. K. (dalej również jako: "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) uchylająca decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia (...) sierpnia 2018 r. nr (...) zobowiązującą Stronę do zwrotu części dotacji udzielonej w 2012 r. Przedszkolu Niepublicznemu Z. w G.i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 84.584 zł oraz odsetek na kwotę 46.382 zł i orzekająca o zwrocie ww. dotacji w łącznej kwocie 29.877,16 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W okresie od (...) stycznia do (...) lutego 2013 r. w Przedszkolu Niepublicznym Z. w G. z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy G. przeprowadzono kontrolę dotyczącą wykorzystania dotacji gminnej udzielonej podmiotowi prowadzącemu przedszkole na rok 2012 r. na wydatki bieżące związane z realizacją zadania publicznego. Burmistrz Miasta i Gminy w G. pismem z dnia (...) kwietnia 2014 r. zawiadomił M. K. o wszczęciu postępowania administracyjnego a następnie decyzją z dnia (...) lipca 2014 r. orzekł o obowiązku zwrotu przez nią kwoty 87.528,44 zł tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami wyliczonymi jak dla zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że na przedmiotową kwotę dotacji składają się zakwestionowane wydatki wykazane w 6 tabelach opisanych w decyzji, w odniesieniu do których Burmistrz wyjaśnił powody, dla których nie uznał tych kwot jako wydatkowanych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Decyzją z dnia (...) lipca 2015 r. SKO utrzymało zaskarżoną decyzję Burmistrza w mocy. Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4105/15 WSA w Warszawie uchylił ww. decyzję SKO w W. oraz utrzymana nią w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu kwestionowana dotacja została przyznana na rok 2012, zatem sposób jej wydatkowania podlegał zapisom uchwały Rady Miasta z dnia (...) kwietnia 2010 r. ze zm. jak również przepisom ustawy o systemie oświaty (u.s.o) w brzmieniu obowiązującym w owym czasie. Zatem dotacja mogła być wydatkowana zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., tj: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że z dotacji mogły być pokrywane wydatki związane z bieżącymi wydatkami przedszkola dotyczącymi kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Biorąc zaś pod uwagę, że art. 90 ust. 3d w przedstawionym brzmieniu, nie definiował pojęcia wydatków bieżących, przy dokonywaniu tych wydatków w 2012 r., należało mieć na uwadze co do zasady, pojęcie wydatków bieżących o jakiej jest mowa w treści art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. Zgodnie z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych wydatki bieżące jednostek budżetowych obejmują wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w danej jednostce, składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem tych jednostek oraz realizacją ich statutowych zadań. Z uwagi jednakże na treść art. 90 ust 3d u.s.o. nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. mogły być sfinansowane z dotacji przyznanej Przedszkolu. Zgodnie zaś z treścią art. 236 ust. 2 tej ustawy, który dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W myśl ust. 4 ww. przepisu do wydatków majątkowych, zalicza się wydatki na: inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Sąd zauważył następnie, że po 1 stycznia 2014 r. definicja wydatków bieżących została w art. 90 ust. 3d doprecyzowana a następnie miało to miejsce po 31 stycznia 2015 r., przy czym doprecyzowanie to objęło w znacznej mierze zasady ich wydatkowania w zgodzie z zapisami ww. przepisów ustawy prawo finansowe - z dodatkowym wskazaniem rodzaju wydatków trwałych i niematerialnych, ale służących celom edukacji, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, nadto dotyczyło wydatków organu prowadzącego określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. Dotacja, co jest bezsporne udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze Sąd wskazał, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. Zatem biorąc pod uwagę ramy wydatków, które zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., mogą być pokrywane z dotacji, niezależnie od objęcia wydatkami z dotacji wydatków określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o., będą to wyłącznie wydatki bieżące dotyczące zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych, w tym profilaktyki społecznej. Wskazując na powyższe Sąd zauważył następnie, że w zaskarżonej decyzji organ posłużył się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. jaka po jego zmianie zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2014 r. Zgadzając się ze stanowiskiem skarżącej, że zmiana ta doprowadziła do doprecyzowania wydatków bieżących jakie mogą zostać pokryte z dotacji i wskazując, że podstawą decyzji jest art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., należy przyjąć jednak, że powoduje to, iż zgodnie z wolą ustawodawcy brzmienie to powinno być interpretowane przez organ w zaskarżonej decyzji w kierunku wskazywanym przez przedmiotowy przepis już po jego zmianie, co wynika z uzasadnienia do zmiany ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw. Zdaniem Sądu nie można jednak przy tym uznać za prawidłowe stanowiska strony, że z dotacji należy pokrywać wszystkie wydatki związane z działalnością przedszkola ponieważ w dalszym ciągu będą to tylko te wydatki, które są wydatkami bieżącymi, służącymi celom edukacji, wychowania i opieki z uwzględnieniem profilaktyki społecznej. Odnosząc ww. uwagi do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły w sposób właściwy kwestii związanej z rozliczeniem wydatków dotyczących zakupu oleju opałowego, dostawy i odbioru ścieków, energii elektrycznej. Organ wskazywał w tym zakresie na zawyżone dane dotyczące powierzchni zajmowanej przez przedszkole określone przez stronę bazując na posiadanych przez siebie dokumentach dotyczących 2006 i 2005 r. Zdaniem Sądu twierdzenia Strony w tym zakresie powinny zostać sprawdzone i ustalone przez organ wszelkimi dostępnymi środkami a następnie ocenione. Za zasadnie zakwestionowane Sąd uznał wydatki związane z ułożeniem kostki brukowej i wykonaniem bramy przesuwnej wraz z montażem – wydatki te należało bowiem uznać za wydatki inwestycyjne, które nie podlegają pokryciu z dotacji. Co do kwestii związanych z wydatkami na zakup usług tanecznych Sąd uznał, że organy niedostatecznie rozważyły wspomniany wydatek uznając, że jest to zajęcie dodatkowe opłacane z czesnego wnoszonego przez rodziców dzieci. Organ powinien ustalić jakie zajęcia określone jako "dodatkowe" były prowadzone w przedszkolu i za które z nich płacili rodzice w ramach czesnego. Okoliczność ta wymaga dokładnego opisania i rozważenia oraz wskazania stanowiska organu dotyczącego zajęć Kuchcikowo i Edukacyjnego. Jeśli chodzi o wyżywienie dzieci, Sąd podzielił stanowisko Strony, że przedszkole biorąc pod uwagę wiek dzieci i konieczność zapewnienia im właściwej opieki musi zorganizować ich wyżywienie. Zasadne zatem jest zorganizowanie stołówki i zaoferowanie wyżywienia, które jako wydatek związany wprost ze sprawowaniem opieki nad dziećmi stanowi zdaniem Sądu wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie konkretnie wskazano w umowie zawieranej z rodzicami, że jest ono w tym zakresie pokrywane z czesnego, brak byłoby zatem podstaw do podwójnego pokrywania wspomnianego wydatku. Sąd zauważył jednak, że z treści decyzji w sposób jednoznaczny nie wynika jednak, jakich tak naprawdę wydatków dotyczą zakwestionowane faktury. Skarżąca twierdzi, że wydatki te nie dotyczą "regularnego wyżywienia dzieci", a są to wydatki poniesione w związku z zajęciami dodatkowymi K., jak również stanowiące wydatki na poczęstunek serwowany podczas uroczystości z udziałem rodziców. Na koniec podzielił ustalenia organu co do braku podstaw do pokrycia z dotacji jeśli chodzi o wydatki na środki i przedmioty dotyczące nasadzeń krzewów i drzew, monitoringu posesji, akcesoriów samochodowych, które powinien ponieść organ prowadzący przedszkole, natomiast jeśli chodzi o pozostałe wydatki, to biorąc pod uwagę, że w ocenie Sądu otwarta jest kwestia zajęć dodatkowych K. i Ekologicznych i dotyczących ich wydatków, tak jak wydatków na cele sportowe i rekreacyjne, a nadto z decyzji nie wynika czym są urządzenia wielofunkcyjne z pkt 5 i 6 zaskarżonej decyzji, wypowiadanie się co do ich zasadności w zakresie pokrycia ich z dotacji byłoby przedwczesne. W ocenie Sądu organ powinien uzupełnić materiał dowodowy starając się w odniesieniu do powierzchni przedszkola pozyskać np. dowody płatności podatków, ustalić czy podlegało ono kontroli w okresie przed 2012 r., czy też w tym konkretnym roku np. przez Sanepid, a jeśli tak to jakich pomieszczeń dotyczyła taka kontrola, przesłuchać stronę lub uzyskać od niej oświadczenie, kiedy doszło do adaptacji pomieszczeń na parterze i od kiedy przedszkole to funkcjonuje na zwiększonej powierzchni, nadto dlaczego nie dokonała zgłoszenia do użytkowania przedszkola w nowej sytuacji dotyczącej prac adaptacyjnych, ponieważ dokument znajdujący się w aktach dotyczy jedynie zamiaru zmiany użytkowania. Decyzją z dnia (...) sierpnia 2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. nałożył na stronę obowiązek dokonania zwrotu dotacji udzielonej w 2012 r. Przedszkolu Niepublicznemu Z. w G.wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na łączna kwotę 84.584 zł oraz odsetek na kwotę 46.382 zł. Organ I instancji zakwestionował następujące wydatki poniesione przez Stronę: - 18.450 zł, przeznaczonych na ułożenie kostki brukowej i przygotowanie podłoża (13.530 zł) oraz wykonanie bramy przesuwnej wraz z montażem (4.920 zł), czyli na wydatki inwestycyjne, oraz odsetek w wysokości 10.740 zł, - 9.857,16 zł, przeznaczonych na następujące wydatki organu prowadzącego przedszkole: zakup usług monitoringu posesji (230,01 zł), zakup drzew i krzewów do ogrodu (778,44,zł), urządzenie wielofunkcyjne TM31 robot kuchenny (2x3.500 zł), mini szklarnia, leżak i materac (367 zł), plecak trekkingowy, torba rowerowa i zestaw garnków (358,80 zł), lutownica (37,99 zł), pistolet natryskowy (79,99 zł), 15 sztuk koszulek dla personelu przedszkola (525 zł), prostownik, ircha do samochodu (88,99 zł), cockpit spray (7,98 zł), 2 sztuki miksera (99,98 zł), walizka (60,99 zł), grabie ogrodowe (21,99 zł) i grill elektryczny (230 zł) oraz odsetek w wysokości 5.570 zł, - 9.085,34 zł, przeznaczonych na zakup oleju grzewczego (5.141,48 zł), energii elektrycznej (2.008,13 zł), poboru wody i odbioru ścieków (1.935,73 zł), w wysokości zawyżonej na skutek wadliwie wskazanej powierzchni przedszkola będącej podstawą do dokonania tych wyliczeń, oraz odsetek w wysokości 4.116 zł, - 11.920 zł, przeznaczonych na zakup prowadzenia usług tanecznych, w sytuacji, gdy wydatek ten został opłacony przez rodziców zgodnie z zapisami statutu przedszkola i umów z rodzicami dzieci, oraz odsetek w wysokości 6.617 zł, - 2.065 zł, przeznaczonych na rozliczenie wydatków na wynagrodzenie pomocy kuchennej, oraz odsetek w wysokości 1.024 zł, - 32.932,17 zł, przeznaczonych na zakup artykułów spożywczych na dodatkowe poczęstunki okolicznościowe, pikniki, zajęcia "k." itp., oraz odsetek w wysokości 18.315 zł. Po rozpoznaniu odwołania Strony decyzją z dnia (...) marca 2019 r. SKO w W. uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło o zwrocie dotacji wykorzystanej przez Stronę niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 29.877,16 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu tej decyzji SKO wskazało, że zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym co prawda od dnia 1 stycznia 2014 r., ale znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących przedszkoli, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności przedszkola, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Następnie organ odwoławczy rozważył kwalifikowalność w ramach dotacji poszczególnych wydatków wymienionych w decyzji organu I instancji. I tak, za niekwalifikowalne i podlegające zwrotowi zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku WSA, którym organ związany był na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a.") uznano wydatki poniesione na: - ułożenie kostki brukowej i przygotowanie podłoża (13.530 zł), - wykonanie bramy przesuwnej wraz z montażem (4.920 zł), - zakup usług monitoringu posesji (230,01 zł), - zakup drzew i krzewów do ogrodu (778,44 zł), - prostownik i irchę do samochodu (88,99 zł), - cockpit spray (7,98 zł), - grabie ogrodowe (21,99 zł), - wynagrodzenie pomocy kuchennej (2.065 zł). SKO w W., po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, za kwalifikowalne w ramach przyznanej dotacji i niepodlegające zwrotowi uznało również wydatki poniesione na: - zakup koszulek dla personelu przedszkola, które to koszulki według Strony były używane w celu zapewnienia bezpieczeństwa dzieci podczas wycieczek; - rozliczenie wydatków za wodę, kanalizację, energię elektryczną czy olej opałowy w wysokości 60% ogólnej kwoty wydatków z tego tytułu. Jak bowiem wykazało dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone przez SKO w W.powierzchnia Przedszkola faktycznie zajmuje ok. 60% powierzchni użytkowej budynku przy ul. (...) w G.; - sfinansowanie dodatkowych zajęć tanecznych, ponieważ zajęcia taneczne wchodziły w 2012 r. w skład podstawy programowej wychowania przedszkolnego dla przedszkoli, a co za tym idzie - nic nie stało na przeszkodzie, by wydatki związane z ich organizacją zostały sfinansowane z dotacji oświatowej. Jednocześnie brak było podstaw do uznania takich zajęć za zajęcia dodatkowe, o których mowa § 9 ust. 2 lit. b Statutu Przedszkola, podlegających sfinansowaniu przez rodziców dzieci w formie dodatkowych opłat; - zakup żywności w związku z organizacją wymienionych wydarzeń. SKO wskazało w tym zakresie, że z załączonego do akt niniejszej sprawy wzoru umowy o sprawowanie opieki w Przedszkolu, wynikało, że Przedszkole zapewniało wyżywienie w ramach 5 posiłków dziennie: I i II śniadania, obiadu, podwieczorku i kolacji. Opłaty ponoszone przez rodziców mogły zatem nie wystarczać na pokrycie kosztów związanych z organizacją wymienionych: wydarzeń okolicznościowych (bal przebierańców, poczęstunki okolicznościowe, powitanie wiosny, pikniki w poszukiwaniu wiosny, pikniki letnie, pożegnanie lata, pożegnanie jesieni, bal wszystkich świętych, spotkanie z Mikołajem, jasełka, bal sylwestrowy, ślubowanie, robienie pisanek) oraz wydarzeń realizujących określone obowiązującymi przepisami cele wychowania przedszkolnego [spotkania z muzyką, poznawanie kuchni świata, wizyty gości z zagranicy, "k."); SKO w W. zakwestionowało natomiast wydatki poniesione na: - zakup dwóch urządzeń thermomix TM31. W ocenie organu po to, by dzieci ujrzały końcowy efekt przygotowywania nieskomplikowanych przecież potraw (a takie tylko mogły być przygotowywane przez dzieci w wieku przedszkolnym), nie było konieczne użycie "jednego z najbardziej zaawansowanych urządzeń kuchennych na świecie, nie przeznaczonego dla osób o ograniczonych zdolnościach fizycznych, czuciowych lub umysłowych, bądź nie posiadających dostatecznego doświadczenia lub wiedzy", i co do których producent ostrzega, że "zawsze należy uważać, aby dzieci me znajdowały się w pobliżu urządzenia podczas gotowania; należy dopilnować, aby dzieci nie bawiły się urządzeniem". W ocenie SKO deklarowany przez Stronę cel można było bez trudu uzyskać np. w zwykłym garnku czy na patelni. Poza tym organ ten wskazał, że zważywszy nadto na wysoki poziom skomplikowania thermomixów i ich stosunkowo wysoką cenę wątpliwe jest, by urządzenia te były w powszechnym użyciu w domach biorących udział w "Kuchcikowie" dzieci, jak również, by dzieci te w przyszłości miały korzystać z tych urządzeń we własnych gospodarstwach domowych (o ile, rzecz jasna, urządzenia te będą jeszcze wtedy produkowane i sprzedawane), co dodatkowo znacznie obniża ewentualny walor edukacyjny ich użycia podczas zajęć w przedszkolu; - zakup plecaka trekkingowego, torby rowerowej, zestawu garnków, dwóch mikserów, pistoletu natryskowego, walizki i grilla elektrycznego. Zdaniem SKO nawet jeśli faktycznie, jak twierdzi Strona, wymienione przedmioty były demonstrowane dzieciom podczas zajęć dydaktycznych - to sam fakt takiego okazania nie wystarcza do zakwalifikowania tych wydatków za poniesione na bieżące potrzeby przedszkola. Trudno zresztą wyobrazić sobie, że dziecko w wieku przedszkolnym, a nawet dziecko o kilka lat starsze samodzielnie będzie używało plecaka trekkingowego, torby rowerowej, miksera kuchennego, pistoletu natryskowego czy grilla elektrycznego; - zakup lutownicy, która zdaniem SKO ze względu na swoja specyfikę nie powinna mieć zastosowania w zajęciach plastycznych z dziećmi w wieku przedszkolnym, a już z całą pewnością lutowaniem nie powinny zajmować się takie dzieci, nawet pod nadzorem dorosłych opiekunów, Podsumowując SKO wskazało, że zwrotowi powinna podlegać – jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – wraz z należnymi z tego tytułu odsetkami część dotacji udzielonej w 2012 r. Przedszkolu Niepublicznemu Z. w G., wydatkowana na: - ułożenie kostki brukowej i przygotowanie podłoża (13.530 zł), - wykonanie bramy przesuwnej wraz z montażem (4.920 zł), - zakup usług monitoringu posesji (230,01 zł), - zakup drzew i krzewów do ogrodu (778,44 zł), - zakup dwóch urządzeń wielofunkcyjnych TM31 robot kuchenny (7.000 zł), - zakup mini szklarni, leżaka i materaca (367 zł), - zakup plecaka trekkingowego, torby rowerowej i zestawu garnków (358,80 zł), - zakup lutownicy (37,99 zł), zakup pistoletu natryskowego (79,99 zł), - zakup prostownika i irchy do samochodu (88,99 zł), - zakup cockpit sprayu (7,98 zł), - zakup dwóch sztuk miksera (99,98 zł), - zakup walizki (60,99 zł), - zakup grabi ogrodowych (21,99 zł), - zakup grilla elektrycznego (230 zł), - wynagrodzenie pomocy kuchennej (2.065 zł), a co za tym idzie - zwrotowi podlegać powinna część przedmiotowej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości 29.877,16 zł, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części zobowiązującej ją do zwrotu kwoty 29.877,16 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uległo przedawnieniu, art. 107 § 1 k.p.a. polegające na niejasnym, nieprecyzyjnym określenie nałożonego na nią obowiązku poprzez niewskazanie terminu od którego mają być liczone odsetki jak dla zaległości podatkowych, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 w zw. z art. 140 k.p.a poprzez brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności pozwalających na prawidłowe określenie początkowej daty okresu, za który winny być ustalone odsetki z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem wcześniejszego jej rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 października 2016r. sygn. akt V SA/Wa 4105/15 . W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zaznaczyć należy, że pomimo użycia w powołanym przepisie określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji , jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż regulacja art. 153 p.p.s.a. stanowi swoistą gwarancję przestrzegania przez organy związania orzeczeniem sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). W pierwszej kolejności wymaga omówienia, jako najdalej idący, zarzut przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Ze wskazanej regulacji wynika, że przepisy działu III Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012r., IV CZ 153/11 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Nie budzi wątpliwości, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (np. wyrok NSA z dnia 5 września 2018r., I GSK 2583/18). W związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z uwagi na swój charakter decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania środków przez beneficjenta. Zatem wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna być pobrana należnie, w prawidłowej wysokości, wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Reasumując stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie oraz w nadmiernej wysokości rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. wyroki NSA z dnia: 5 września 2018r., I GSK 2583/18; 14 stycznia 2019r., I GSK 2656/18; 2 kwietnia 2019r., I GSK 12/190). Skoro dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej w 2012r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2012r. i upływał wraz z końcem 2017r. Nie ulega też wątpliwości, że jest to termin do wydania decyzji ostatecznej, zaś ta została wydana w dniu (...).03.2019 r. Jednak , zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. I tak skarga w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 4105/15 została wniesiona w dniu 9 września 2015 r. , akta wraz z odpisem prawomocnego wyroku wpłynęły do organu w dniu 4.01.2017 r. , co oznacza, że termin przedawnienia został przedłużony o 482 dni i upłynął w dniu 27 kwietnia 2019 r. Ostateczna decyzja została więc wydana przed upływem terminu przedawnienia. Przechodząc do oceny zasadności orzeczenia o zwrocie dotacji udzielonej przedszkolu niepublicznemu prowadzonemu przez skarżącą należy przypomnieć o zasadzie związania Sądu wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4105/15, który przesądził o wykorzystaniu niezgodnie z przeznaczeniem dotacji na zakup : - ułożenie kostki brukowej i przygotowanie podłoża (13.530 zł), - wykonanie bramy przesuwnej wraz z montażem (4.920 zł), - zakup usług monitoringu posesji (230,01 zł), - zakup drzew i krzewów do ogrodu (778,44 zł), - zakup prostownika i irchy do samochodu (88,99 zł), - zakup cockpit sprayu (7,98 zł), - zakup grabi ogrodowych (21,99 zł), - wynagrodzenie pomocy kuchennej (2.065 zł), Na obecnym etapie pozostało więc do rozstrzygnięcia prawidłowość zakwestionowania wydatków związanych z : - zakup dwóch urządzeń wielofunkcyjnych TM31 robot kuchenny (7.000 zł), - zakup mini szklarni, leżaka i materaca (367 zł), - zakup plecaka trekkingowego, torby rowerowej i zestawu garnków (358,80 zł), - zakup lutownicy (37,99 zł), zakup pistoletu natryskowego (79,99 zł), - zakup dwóch sztuk miksera (99,98 zł), - zakup walizki (60,99 zł), - zakup grilla elektrycznego (230 zł), Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne ustalenia i ocenę tych wydatków dokonane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art.. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Zasady te obowiązują wszystkie pomioty dokonujące wydatków ze środków publicznych, również otrzymujących dotacje . Nie sposób uznać, biorąc po uwagę obecny standard życia , że uczenie przedszkolaków podstawowego gotowania może i powinno nastąpić przy użyciu urządzenia tak zaawansowanego technicznie i kosztownego jak termomix , na którego zakup stać nielicznych. Organ w toku ponownego rozpoznania sprawy ponownie przeanalizował wydatki, które w ocenie sądu rozpoznającego sprawę o sygn. akt V SA/Wa 4105/15 nie zostały dostatecznie wyjaśnione . Znaczna część tych wydatków została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uznana przez organ odwoławczy jako realizująca cel z art. 90 ust. 3d u.s.o. Spośród tych, co do których stanowisko kwestionujące zostało podtrzymane największą pozycję stanowi zakup wspomnianych już 2 urządzeń typu termomix, omówionych wyżej. Również stanowisko organu dot. zakupu pozostałych przedmiotów, co do których uznano, że nie spełniają wymogów celu, jakim jest realizowanie zadań przedszkola jest jasne , logiczne i należycie uzasadnione, zaś strona nie podważyła toku rozumowania organu w sposób skuteczny. Z tych względów, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ wszechstronnie rozważył wszystkie okoliczności sprawy , które doprowadziły w dużym stopniu do skorygowania stanowiska organu I instancji. Sąd podziela natomiast stanowisko SKO, że pozostałe pozycje uznane przez WSA przy poprzednim rozpoznaniu sprawy za niedostatecznie wyjaśnione nie są bezpośrednio związane z celami placówki. Stanowisko organu znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy jeszcze raz podkreślić, że wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez przedszkole bądź jednostkę prowadzącą przedszkole czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Istotne jest, z uwagi na fakt wydatkowania w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym, że podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie m.in. z wyżej przedstawionymi przepisami prawa, a także powinien w sposób nie budzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Tak więc prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 3d u.s.o. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny zatem jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Nie może dojść do sytuacji w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami. Zdaniem Sądu nietrafny jest także zarzut dot. niewskazania terminu początkowego płatności odsetek Termin ten wynika bezpośrednio z przepisów prawa. Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. zgodnie z którym odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Dlatego też nie istnieje żadna nieścisłość w treści decyzji, która wpłynęłaby w sposób niemożliwy do usunięcia w toku postępowania zmierzającego do wykonania decyzji. Z powyższych względów Sąd nie znalazł w kontrolowanej decyzji takich uchybień, które mogłyby doprowadzić do uwzględnienia skargi , co stanowiło podstawę do jej oddalenia na zasadzie art. 151 p.p.s.a.