I SA/Bk 185/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r., Nr [...], Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił T. L. (dalej: "Skarżący" bądź "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 2.405.135 zł. Organ ustalił, że Skarżący w 2014 r. uzyskiwał dochody wyłącznie z tytułu bycia wspólnikiem Spółki M. (dalej powoływanej również jako "Spółka"). Ustalono, że w 2013 r. T. L. posiadał 10% udziałów w spółce cywilnej M. (pozostałe 90% udziałów należało do M. D.). Począwszy od [...].01.2014 r. udział w zyskach i stratach ww. osób w tej Spółce wynosił po 50%. Spółka w ewidencji księgowej zaewidencjonowała faktury zakupowe wystawione przez Spółkę K. sp. z o.o., P., R., Spółkę H. sp. z o.o. oraz R.. Według ustaleń Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego, faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, a towary w nich wykazane w rzeczywistości nie zostały dostarczone przez podmiot, który widnieje jako wystawca. Tym samym kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów M. s.c. 120 faktur VAT w łącznej kwocie 29.883.880,43 zł, niepotwierdzających rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Składały się na nie faktury VAT wystawione przez: - K. Sp. z o.o. (1 faktura na łączną wartość netto 666.400 zł, VAT 153.272,00 zł), - P. (13 faktur na łączną wartość netto 259.191,05 zł, VAT 59.614,03 zł), - R. (44 faktury na łączną wartość netto 1.718.266,91 zł, VAT 395.199,12 zł), - R. (58 faktur na łączną wartość netto 20.038.405 zł, VAT 4.608.833,15 zł), - H. Sp. z o.o. (4 faktury na łączną wartość netto 1.339.000 zł, VAT 307.970 zł). W skarżonej decyzji organ opisał, jakie okoliczności związane ze współpracą Spółki M. z wymienionymi kontrahentami przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie, na podstawie przedstawionych informacji, organ wskazał na wyłaniający się z nich następujący schemat działania wspólników Spółki: - nawiązanie w bliżej nieokreślony sposób kontaktu z kontrahentem, - prowadzenie "negocjacji biznesowych" wyłącznie przez internet lub telefon, - wymiana dziesiątków maili z kontrahentem, niezawierających jednak danych możliwych do zweryfikowania, - brak umowy na piśmie, - odbiór towaru przez pracownika M. s.c. w W. lub w połowie trasy W., ewentualnie miał on być dostarczany za pośrednictwem firm kurierskich, jednakże bez przedłożenia wiarygodnych dowodów, poza fakturami VAT, - zapłata za towar z reguły albo w dniu wystawienia faktury albo w przeciągu 1-2 następnych dni. Organ stwierdził, że strona skarżąca, poza samymi fakturami VAT, nie dysponowała w zasadzie żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi faktyczne transakcje z tymi podmiotami. Brak jest bowiem zamówień towaru, brak faktycznych dowodów ich dostarczenia i wydania. O pozorności działania strony świadczy też przede wszystkim fakt, iż pomimo, że wartość rzekomo nabywanego towaru od poszczególnych kontrahentów mieściła się w przedziale od 260-666 tys. złotych netto do przeszło 24,5 mln złotych netto, czyli łącznie około 30 mln złotych netto, uznała za wystarczający jedynie kontakt telefoniczny lub mailowy. W ogóle nie zabezpieczała się poprzez zawieranie umów o dostawę i odbiór towarów, pomimo że zawierane transakcje obejmowały tak znaczne kwoty. Organ wskazał, że w działalności gospodarczej do standardów należy uregulowanie kontaktów z kontrahentem poprzez doprecyzowanie zasad współpracy, w szczególności wówczas, kiedy jest to nowy, nieznany dotychczas odbiorcy podmiot, a antycypowanie ewentualnego ryzyka handlowego w takich kontaktach zaświadcza o profesjonalizmie przedsiębiorcy. Tymczasem strona ograniczyła swe kontakty do środków komunikacji elektronicznej, mając świadomość, że czynią one kontrahenta anonimowym. Strona nie powołuje się także na żadne okoliczności, które wskazywałyby na poznanie sytuacji biznesowej spółek, ograniczając się tylko do formalnej weryfikacji kontrahentów. Z reguły nie była w ich siedzibach, nie interesowała się potencjałem gospodarczym (zasoby ludzkie, posiadane środki transportu, itp.). W ocenie organu, świadczy to o niespotykanie wysokim poziomie zaufania pomiędzy skarżącym a jego dostawcami, nierealnym w rzeczywistym świecie. Zdaniem organu, okoliczności rzekomego zakupu telefonów komórkowych w hurtowych ilościach, ustalone m.in. na podstawie korespondencji mailowej strony, jej zeznań i zeznań świadków, pozwalają na wniosek, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i zawieraniu z nimi transakcji, ale zdawała sobie sprawę z procederu, w którym bierze udział i godziła się na to. Okoliczności te i zachowania strony niewątpliwie świadczą o akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych, anonimowych podmiotów. Tymczasem strona, pomimo że od wielu lat działała na rynku telefonów komórkowych, zamiast redukować liczbę dostawców, ażeby od stałych uzyskiwać jak najkorzystniejsze ceny uwzględniające prowizje, rabaty itp., powiększała ich liczbę. Organ zaakcentował też rozmiar i wartości dostaw, które każdego przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną gospodarkę powinny obligować do podwyższonej staranności. Dokonane przez organ ustalenia wskazują, że M. s.c, podobnie jak pozostałe podmioty w łańcuchach dostaw, działała bez zasad konkurencyjności typowej na wolnym rynku. Organ zauważył ponadto, że w każdym z omawianych przypadków faktury te były opłacane terminowo, jednostkowo maksymalnie kilka dni po terminie. Mogłoby to świadczyć zarówno o znakomitej kondycji finansowej M. s.c., jak i o tym, że nabywany towar był sprzedawany od ręki, gdyż w realiach obrotu gospodarczego te terminy są znacznie dłuższe, tj. od 14 do 60 dni. Tymczasem z zeznań wspólników M. s.c, wynika, że posiadała ona kredyt obrotowy i środki posiadała głównie z bieżącej sprzedaży. W ocenie organu powyższe świadczy zarówno o fikcyjności terminów płatności wspartej natychmiastowymi przelewami środków finansowych z reguły w dniu otrzymania faktury lub w zaledwie kilkudniowym odstępie czasowym jak i udziału w łańcuchu firm powiązanych, których celem było odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0%), a następnie domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT. Odnosząc się do licznych zarzutów procesowych zawartych w odwołaniu (akcentujących przede wszystkim niewłaściwe przeprowadzenie postepowania dowodowego i naruszanie zasady czynnego udziału strony w postepowaniu) organ wskazał m.in, że decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. czy też protokołów z kontroli oraz pism innych organów skarbowych są dokumentami urzędowymi, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, korzystającymi z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą danych w nich zawartych i w myśl art. 180 tej ustawy mogą stanowić dowód w sprawie. Wszystkie przywołane powyżej rozstrzygnięcia zostały włączone do materiału dowodowego stosownymi postanowieniami, o czym strona była zawiadamiana. W ten sposób miała możliwość podnoszenia argumentów przeciwko ustaleniom w nich zawartych. W odniesieniu do zarzutu, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne toczyło się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania stron oraz prowadzenia działalności organ wyjaśnił, że wynika to z tego, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej korzystając ze swoich uprawnień w trybie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec strony w tym zakresie. Taki tryb postępowania został przewidziany przez ustawodawcę z uwagi na ekonomikę procedury podatkowej (szybkość, sprawność podejmowanych działań), jak również zastrzeżenia wobec obiektywności prowadzących czynności kontrolne czy też bezpieczeństwo kontrolujących. Dalej organ wskazał, że poddana przez organ I instancji analiza treści korespondencji z K. wskazuje, że pomimo jej obfitości zawiera niewiele treści. Przede wszystkim nie ma w niej nic, co pozwoliłoby precyzyjnie zidentyfikować nabywany towar. Natomiast poszczególne wątki rozmowy urywają się. Zdaniem organu sprawia to wrażenie, jakby toczyły się dwa dialogi niezależnie od siebie, przy czym żadna ze stron nie jest zainteresowana tym, co mówi rozmówca. Odnotowano wiele jednozdaniowych lub składających się z pojedynczych słów wypowiedzi, co przy przytaczaniu wcześniejszej korespondencji, dużych odstępów pomiędzy wierszami, bardzo dużym drukiem i monstrualnie wielka stopką tworzy iluzję intensywnych i rozbudowanych kontaktów. Tasiemcowe rzekome numery IMEI telefonów i zdjęcia pudeł z niczym tak naprawdę nie są powiązane. Organ wskazał również, że w korespondencji z P. również jest mowa o kilku reklamacjach, nie ma to jednak żadnego odniesienia do konkretnych faktur zakupowych. Ponadto odnotowano tam liczne zdjęcia uszkodzonych telefonów, których jakakolwiek identyfikacja jest niemożliwa oraz dziesiątki maili zawierających faktury i faktury korygujące. Natomiast w korespondencji z R. są jedynie faktury oraz informacje o przekształceniu M. w spółkę cywilna. Organ wyjaśnił, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów ani do wyjaśniania, skąd pochodził towar, ani też do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są bowiem dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji, jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), ksiąg podatkowych w części udokumentowanej fakturami VAT niepotwierdzającymi rzeczywiście dokonanych transakcji, jako nierzetelnych, nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie, przy określeniu podstawy opodatkowania, prawidłowo zastosowano art. 23 § 2 pkt 2 o.p. z uwagi na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił, że strona za podstawę zapisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiających określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakie stanowiły księgi w tej części. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia, a co za tym idzie oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalania cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Stanowiłoby też w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że strona poniosła rzeczywiste koszty zakupu towarów, co naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 24b ust. 1 tej ustawy oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżący, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i utrzymania w mocy decyzji Organu I Instancji. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącego - wspólnika spółki cywilnej M. - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 120 faktur VAT w łącznej kwocie 29.883.880,43 zł wystawionych przez następujące podmioty: K. Sp. z o.o. (1 faktura), P. (13 faktur), R. (44 faktury), R. (58 faktur), H. Sp. z o.o. (4 faktury). Zdaniem organu, wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tego powodu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u ich odbiorcy. Zaznaczyć należy, że zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i w skardze do Sądu, pełnomocnik strony skarżącej podnosi jedynie zarzuty naruszenia procedury, wskazując w szczególności na nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i błędne rozpoznanie zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do przyjęcia wadliwych w sprawie ustaleń, a także na naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie w kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Z kolei dowodem, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p., który w dacie orzekania przez organy w tej sprawie stanowił, że: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Bk 547/07, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.). Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. w W. (1 faktura), P. z J. (13 faktur), R. z S. (44 faktury), R. z W. (58 faktur), H. Sp. z o.o. z W. (4 faktury) - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie mógł wynikających z nich kwot zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zauważył, że część informacji mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, pochodzi bezpośrednio od wspólnika spółki M. – M. D., który odpowiadając na pytania organu wskazał, że w spółce on i Skarżący zajmowali się zamówieniami, były one składane telefonicznie i mailowo, z wymienionymi kontrahentami nie były zawierane umowy pisemne. Sąd akceptuje rozumowanie organu, że fakt braku zawierania pisemnych umów przy transakcjach o tak znacznych wartościach, jakie miały miejsce ze wskazanymi wyżej podmiotami, musi budzić poważne wątpliwości co do prawdziwości tych transakcji. Żaden racjonalny przedsiębiorca, działający profesjonalnie, nie podejmuje takiego ryzyka gospodarczego. Z tego powodu należy stwierdzić, że już takie bezsporne ustalenia mogły wzbudzić podejrzenia co do rzetelności współpracy spółki M. ze wskazanymi kontrahentami i realności obrotu pomiędzy nimi. W niniejszej sprawie organy zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo dostrzegły pewien powtarzający się schemat działania M. s.c. z wszystkimi 5 podmiotami, czego zresztą strona skarżąca nie podważyła. Na schemat ten składają się następujące elementy: (-) nawiązanie kontaktu z kontrahentem w bliżej nieokreślony sposób, (-) prowadzenie rozmów biznesowych niemal wyłącznie przez internet lub telefon, (-) wymiana licznych maili z kontrahentem, które nie zawierają żadnych danych umożliwiających identyfikację transakcji i towarów będących ich przedmiotem, (-) brak pisemnych umów, (-) odbiór towarów w miejscach innych niż siedziba dostawcy lub odbiorcy (np. W. lub w połowie trasy W.), (-) brak dowodów dostarczenia za pomocą firm kurierskich, (-) zapłata za towar w dniu wystawienia faktury albo w przeciągu 1-2 następnych dni. Nie budzi wątpliwości Sądu, że uwzględniając wartość rzekomych transakcji, organ zasadnie przyjął, że przedstawione elementy wskazują na nieprawdopodobieństwo tego, że transakcje te miały charakter rzeczywisty. Ponadto zarówno wspólnik spółki cywilnej - M. D., jak i Skarżący, odnośnie okoliczności współpracy z każdym z ww. podmiotów udzielili niemal identycznych informacji co do tego, że nigdy nie byli w siedzibie kontrahentów, nie spotykali się z przedstawicielami kontrahentów (wyjątkowo wskazano, że prezes K. Sp. z.o.o Pan T. był w siedzibie M. s.c.). Przyjąć należy jednak, że to ostatnie ustalenie nie zmienia oceny co do nietypowego, w polskich warunkach, charakteru powiązań wspólników spółki cywilnej M. i ww. podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury na bardzo wysokie kwoty, które to powiązania miały charakter anonimowy, pomijający potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa obrotu, chociaż dotyczył on towarów tzw. wrażliwych – telefonów komórkowych, które często stawały się przedmiotem tzw. przestępstw karuzelowych. Dalsze ustalenia organów, które uzupełniają podane powyżej okoliczności, potwierdzają tezę o tym, że faktury wystawione przez ww. następujące podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczą funkcjonowania tych podmiotów. W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał dowodowy, który pozwolił ustalić (poza faktami podanymi zbiorczo powyżej), m.in. że: (-) K. Sp. z o.o. w W. (1 faktura na łączną wartość netto 666.400 zł) – towar był odbierany na parkingu magazynu D.; w spółce brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających – pod adresem wskazanym jako siedziba mieści się firma A. Sp. z o.o. zajmująca się użyczaniem adresu firmom celem rejestracji i odbierania korespondencji; K. działa w branży budowlanej zajmującej się w szczególności budownictwem jednorodzinnym, adaptacjami, modernizacją i remontami domów i mieszkań; jej wniosek z [...] października 2013 r. o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na tok, że majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania (postanowienie z [...] listopada 2013 r.), w IV kwartale 2013 r. nastąpił lawinowy, około tysiąckrotny w porównaniu do poprzednich kwartałów, wzrost obrotów – z kilkudziesięciu tysięcy zł do kilkudziesięciu milionów zł, a wszystkie faktury wystawione na rzecz M. s.c. zostały wystawione w listopadzie i grudniu 2013 r.; z wyciągu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki za IV kwartał 2013 r. w zakresie podatku VAT wynika, że zgłoszony przez nią adres siedziby i adres prowadzenia działalności gospodarczej to adres biura wirtualnego; nie posiadała ona zaplecza technicznego i nie zatrudniała pracowników; telefony Apple iPhone wykazane w fakturach wystawionych w miesiącach listopad i grudzień 2013 r. przez K. Sp. z o.o. na rzecz M. s.c. zostały wcześniej wykazane w fakturach wystawionych w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. na rzecz K. Sp. z o.o. przez firmę L. w L.; podmiot wykazany na fakturach sprzedaży iPhonów Apple na rzecz K. Sp. z o.o. odnotowany został w Bazie Podmiotów Szczególnych, w tabelach T1- podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, T3 - podatnicy podejrzani o dokonanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz T1 - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT, a jako przyczynę odnotowania wskazano, iż podatnik nie przebywa pod adresem zamieszkania, brak jest z nim kontaktu, a podany adres miejsca prowadzenia działalności w B. jest adresem "wirtualnego biura"; przesłuchany na okoliczność transakcji nabyć i dostaw towarów G. T. - prezes zarządu K. zeznał, że dostawcą telefonów komórkowych do spółki była firma L., nigdy nie spotkał się z jej właścicielem, transakcje odbywały się telefonicznie i przez internet, nabywanego towaru nigdzie nie składował, a gdy miał kupca to dopiero nabywał towar i dostarczany był on od razu do nabywcy; L. O., właściciel firmy L., był osobą bezdomną i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył jedynie w pozorowaniu czynności, które miały na celu jej uprawdopodobnienie; w prowadzonym wobec niego postępowaniu kontrolnym nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych, ksiąg, rejestrów VAT ani dokumentacji handlowej, decyzja określająca wobec niego podatek VAT jest ostateczna; L. O. nigdy nie zamieszkiwał, nie był zameldowany i nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem w L., w lokalu tym zamieszkiwał wyłącznie A. K. - podopieczny MOPS w L., a po jego śmierci lokal pozostawał w dyspozycji Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w L. Z decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec tej spółki w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2013 r. wynika, że spółka ta była kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji zakupu/zbycia telefonów komórkowych w sieci podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w łańcuchu dostaw pełniła rolę bufora wystawiając faktury na dostawy krajowe telefonów komórkowych umożliwiające kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu dostaw tych samych towarów, w tym M. s.c., odliczanie podatku VAT należnego, a faktury sprzedaży wystawione przez K. Sp. z o.o. na rzecz M. s.c. nie dotyczyły rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Wydruki maili, na które powołuje się Skarżący, podpisane nazwiskiem E. K. wysyłane były z adresu [...] lub [...] na adres [...] oraz wydruki maili podpisane nazwiskiem M. D. wysyłane w przeciwnym kierunku to 116 wiadomości, z czego większość (około 90 maili) to niewiele różniące się od siebie oferty z podpisem E. K. lub dialogi na temat szczegółów związanych z ofertami, 7 maili to dialog na temat współpracy, zasad współpracy, sposobów płatności, pozostałe 19 maili to przesłanie faktur proforma, dokumentów WZ, faktur, poleceń przelewu itp. W mailach jest dużo treści dotyczących asortymentu, cen ilości, kolorów obudów, faktur, terminów płatności, rabatów i nic albo prawie nic o sposobach, miejscach czy terminach przekazania towarów. Nie stwierdzono żadnych treści odnoszących się do przekazania jakiegokolwiek towaru od nabywcy do odbiorcy. (-) P. z J. (13 faktur na łączną wartość netto 259.191,05 zł) – data dostawy w każdym przypadku jest tożsama z datą wystawienia faktury. Jako formę płatności wybrano przelew i nie wyznaczano terminu płatności. Należności wynikające z faktur zostały uregulowane przez Spółkę M. s.c. za pośrednictwem przelewów bankowych. Odnośnie tego kontrahenta ustalono, że P. W. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od 10 marca 2009 r. do [...] listopada 2014 r.; przeprowadzona kontrola w zakresie podatku VAT za marzec 2013 r. wykazała nieprawidłowości polegające m.in. na niezaewidencjonowaniu w rejestrze VAT wszystkich wystawionych przez siebie faktur sprzedaży oraz niezachowaniu kolejności nadawania numerów na fakturach sprzedaży, co zaowocowało kolejną kontrolą podatkową, P. przedłożyła faktury obrazujące zakup telefonów i tabletów od N. z K. oraz jedną fakturę obrazującą zakup telefonów od firmy M.; P. pod jednym numerem wystawiał kilka faktur różniących się datą wystawienia, nabywcą towaru oraz wartością dokonanej sprzedaży, nie okazał kopii 29 faktur wystawionych na rzecz M. s.c. W wydanej wobec P. W. ostatecznej decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2012 r. do [...] lipca 2013 r. stwierdzono, że wszystkie faktury wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. przez P. na rzecz M. s.c. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś z aktu oskarżenia z [...] października 2014 r. przeciwko P. W., sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. wynika, że P. W. posługiwał się fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych, gdyż rzekomi dostawcy towarów, czyli firmy N. z K. i M. nie potwierdziły faktu współpracy z P. W. Firmy te nie posiadają w swoich dokumentacjach podatkowych kopii faktur będących w posiadaniu P. W., nie zaewidencjonowały takich faktur w swoich ewidencjach sprzedaży i nie odprowadziły podatku VAT z tego tytułu, natomiast z dokumentacji podatkowej P. W. wynika, że byli to jedyni jego dostawcy telefonów komórkowych. Ustalono też, że wpłaty na rachunek bankowy P. dokonywane były głównie przez M. s.c., środki te wpływały na rachunek w bardzo krótkim czasie i zazwyczaj w tym samym dniu przekazywane były na inny rachunek bankowy P. W. prowadzony przez ten sam bank. Ponadto dokonywał on częstych wypłat środków w bankomatach przede wszystkim w K., i W. ale również w W., K. i J. P. W. nie ewidencjonował wszystkich wystawionych przez siebie faktur, pod jednym numerem wystawiał kilka faktur, które różnią się datą wystawienia, nabywcą towaru oraz wartością dokonanej sprzedaży; ze zgromadzonych faktur wynika, że w 2013 r. nabył 1.268 sztuk telefonów, sprzedał zaś 1.679 sztuk telefonów (w 2012 r. odpowiednio nabył 650 sztuk i sprzedał 2.116 sztuk). Prowadząc działalność gospodarczą od marca 2009 r. wykazał znaczący wzrost obrotów od lipca 2012 r. (pomimo, że duża część wystawianych faktur nie była ujmowana w ewidencjach sprzedaży), tj. od miesiąca, w którym rozpoczęła się rzekoma współpraca z firmą Serwis Telefonów M. M. D.. P. W. zeznał, że nigdy osobiście nie spotkał się z p. D., towar był zawsze wysyłany firmą kurierską, przy czym sam organizował transport, jednakże nie posiada dokumentacji potwierdzającej fakt przekazania ich firmie kurierskiej, nie posiada również dokumentów przewozowych. Odnośnie korespondencji organ wskazał na wydruki maili podpisanych P., wysyłanych z adresu [...] lub [...] na adres [...] oraz wydruki maili podpisanych nazwiskiem M. D. wysyłanych w przeciwnym kierunku - 854 maile, z tego około 230 ma charakter oferty P., około 200 kolejnych to maile związane z ofertami zawierające pytania o ceny, kolor obudów i maile zawierające odpowiedź na pytania. Około 130 maili to zamówienia ze strony M. s.c, około 150 maili to przesłanie w załączeniu niezliczonych ilości faktur, faktur pro forma i faktur korygujących, których treść jest często zmieniana, uzupełniana lub poprawiana. Pozostałe maile zawierają bądź to w załącznikach polecenia przelewu, bądź to prośby o przerobienie, poprawienie lub skorygowanie przesłanej faktury, w 20 przypadkach reklamacje dotyczące głównie zablokowanych telefonów, z tym że reklamacje nie odwołują się do faktur, brak jest danych, które pozwoliłyby powiązać reklamację z konkretną transakcją zakupu. W mniej niż dziesięciu przypadkach w treści maila jest mowa o paczce, są to mało konkretne informacje typu "Paczka dziś leci". Raz wspomniana jest firma kurierska DHL i raz UPS. W żadnym przypadku zawarte w mailach wzmianki nie pozwalają powiązać paczki z fakturą zakupu, nie wiadomo co jest w paczkach. (-) R. z S. (44 faktury na łączną wartość netto 1.718.266,91 zł) data dostawy w każdym przypadku jest tożsama z datą wystawienia faktury lub różni się o jeden dzień. Jako formę płatności wybrano przelew z kilkudniowym terminem płatności. W rubryce "Imię i nazwisko wystawcy" wydrukowano nazwiska R. W. oraz umieszczono pieczątkę firmową i nieczytelny podpis. Kilka faktur jest niepodpisanych. Należności wynikające z faktur zostały uregulowane przez Spółkę M. s.c. za pośrednictwem przelewów bankowych. Z zeznań M. D. wynika, że pracownicy M. s.c. odwiedzali magazyny kontrahenta; organ ustalił jednak, że firma R. nie prowadzi osobnego magazynu, towar przechowuje w miejscu siedziby firmy, gdzie wynajmuje pomieszczenia biurowe. Telefony wykazane na fakturach na rzecz M. s.c. zostały zakupione w firmie V. Sp. z o.o. w M. oraz w firmie P. w D. Czynności sprawdzające w firmie V. nie zostały przeprowadzone, gdyż podatnik nie zgłosił się do urzędu. R. S. nie składa żadnych deklaracji, jest zameldowany w bloku przeznaczonym dla osób eksmitowanych, nie posiada jakichkolwiek dokumentów związanych z działalnością gospodarczą i z dniem 6 czerwca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Odnośnie V. ustalono, że spółka ta złożyła deklaracje VAT za miesiące od stycznia do października 2013 r., nie złożyła deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień, nie złożyła również zeznania podatkowego za 2013 r., była podatnikiem VAT od 24.02.2009 r. do 22.10.2014 r., z którym to dniem została wykreślona z rejestru. Ponadto wskazano, że z przedłożonych przez firmę R. faktur VAT wynika, że głównymi dostawcami telefonów do firmy RWB były: V. Sp. z o.o. z M., E. Sp. z o.o. z K., P. z D., Z., S. i M. z C. Podmioty wykazane w fakturach R., w których wykazano dostawy telefonów komórkowych albo nie złożyły deklaracji i nie rozliczyły się z podatku VAT ([...]) albo, jeżeli złożyły deklaracje VAT-7, to nie prowadzą już działalności gospodarczej, nie posiadają siedziby (V.), a w przypadku osób fizycznych - brak z nimi kontaktu (M.). Organ wskazał ponadto, że R. W. zeznał, że nigdy nie był w siedzibach ww. kontrahentów, towar przywożony był bezpośrednio do jego firmy, za który z reguły płacił gotówką (przy wartościach z faktur rzędu 50-60 tys. zł). Sprzedaży towarów praktycznie nie towarzyszyły specyfikacje numerów IMEI, niezbędnych do identyfikacji towaru i do realizacji późniejszych uprawnień gwarancyjnych, zdaniem organu, firma R. jest jednym z ogniw w łańcuchu firm dokonujących transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których celem jest wyłudzenie podatku VAT. Segregator podpisany [...] zawiera wydruki maili podpisanych [...] lub [...] wysyłanych z adresu [...], z adresu [...], lub z adresu [...], na adres [...] oraz wydruki maili podpisanych nazwiskiem M. D., wysyłanych w przeciwnym kierunku. Ogółem segregator zawiera 66 maili, z których 50 to przesłanie w załączniku faktury, jeden to przesłanie w załączeniu polecenia przelewu, w ośmiu pozostałych było uroczyste powitanie i informacje o przekształceniu firmy M. w spółkę cywilną. Z treści przedłożonych maili nie wynika, by jakiekolwiek dostawy miały miejsce. (-) R. (58 faktur na łączną wartość netto 20.038.405 zł) kontakt został nawiązany za pośrednictwem portalu [...]. Zamówienia w imieniu M. s.c. składał telefonicznie lub mailowo na adres kontrahenta Skarżący, z którym negocjowano ceny. Nie zawierano umów pisemnych, dostawy odbywały się na podstawie ustnych ustaleń. Z ramienia M. s.c. towar odbierał P. W. lub T. L. samochodem służbowym V. i miało to mieć miejsce w lokalach przedmiotowego kontrahenta w B. Przekazywać go miał U. , który w dniu [...].02.2013 r. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą R. Jej przedmiotem była sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego; w dniu [...].06.2014 r. ww. zawiesił wykonywanie tej działalności gospodarczej. Głównym miejscem jej wykonywania był adres w W. przy ul. [...], który okazał się "wirtualnym biurem", ponadto prowadzić ją miał w dwóch lokalach w B. jeden o powierzchni 47 m2 wynajmowany był od D. H. Towar wystawiony na fakturach na rzecz M. s.c. wykazany był uprzednio na fakturach wystawionych przez: T. Sp. z o.o. w Łodzi, M. Sp. z o.o. w W., R. Sp. z o.o. w W., U. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. w P. oraz M. Sp. z o.o. w P., - U. wezwany do złożenia wyjaśnień na temat transakcji realizowanych w okresie I-XI 2014 r. wyjaśnił, że: kontakty zarówno z dostawcami jaki i odbiorcami nawiązywał drogą internetową i osobiście, weryfikował swoich kontrahentów, lecz nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność, nie zawierał pisemnych umów, szczegóły transakcji zarówno z dostawcami jaki i odbiorcami ustalano telefonicznie lub poprzez Internet (Skype), towar kupował na rzecz konkretnego odbiorcy lub na magazyn, nie był on ubezpieczony, znajdować się miał w pudełkach lub był nabywany luzem. Posiada bazę numerów IMEI, ale nie może wydzielić tych numerów co do każdego z kontrahentów lub faktur. Towar wymieniony na fakturach wystawionych na rzecz M. s.c. był między innymi magazynowany w centrum logistycznym Spółki D. i zanim trafił do ostatecznego odbiorcy był wielokrotnie przyjmowany i zwalniany w obrębie tego magazynu dla łańcucha poszczególnych zbywców i nabywców (szczegóły tego procederu zawiera treść skarżonej decyzji). Ponadto Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. ustalił, iż ww. dostawcy U. uczestniczyli w oszukańczych łańcuchach transakcji, a ich działalność ograniczała się do wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. (-) H. Sp. z o.o. (4 faktury na łączną wartość netto 1.339.000 zł) termin płatności wskazywano trzykrotnie dzień po wystawieniu faktury oraz jednokrotnie termin 3 dni od daty wystawienia faktury. Następca prawny K. Sp. z o.o. w W., biorącego udział w procederze obrotu "pustymi fakturami" działającego w branży budowlanej, bez zaplecza technicznego. W rejestrze zakupów towarów dotyczących towaru nabytego przez M. s.c. zaewidencjonowano faktury wystawione przez: - L. (osoba bezdomna) z L.– w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, uczestniczył jedynie w pozorowaniu czynności, które miały na celu jej uprawdopodobnienie oraz – M. z P., który również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą w przeważającym zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej samochodów osobowych i furgonetek rozpoczął w dniu [...].09.2013 r. i zaprzestał ją w dniu [...].04.2014 r. W dniu [...].05.2014 r. ponownie zgłosił jej prowadzenie w tym zakresie i z dniem [...].07.2014 zgłosił jej zaprzestanie. Z otrzymanych przez ten organ materiałów od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, że adres przedmiotowego kontrahenta to adres biura wirtualnego. Rozliczył on wartość dostaw netto i podatku należnego za I kwartał 2014 r. w kwotach nie uwzględniających w pełni wartości wynikających z faktur, w których widnieje jako wystawca. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. porównując faktury wystawione przez L. z L. oraz M. z P. odnotował, iż mają one jednakową szatę graficzną, na dwóch fakturach obu podmiotów jest identyczny kod kreskowy, różnią się zaś jedynie drobnymi szczegółami. Zamówienia w imieniu M. s.c. składał telefonicznie lub mailowo na adres kontrahenta T. L., z którym negocjowano ceny. Nie zawierano umów pisemnych. Dostawy odbywały się na podstawie ustnych ustaleń, którym towarzyszyła bogata korespondencja mailowa, precyzująca szczegóły poszczególnych dostaw. Z ramienia M. s.c. towar odbierał P. W. samochodem służbowym V. Miało to mieć miejsce w W. przy ul. [...] lub w centrum logistycznym D. Sp. z o.o. Nikt z M. s.c. nie był w siedzibie kontrahenta, natomiast jej przedstawiciel był w siedzibie M. s.c. Ponadto M. s.c uzyskała od tej firmy drogą mailową dokumenty rejestrowe oraz dokumenty o niezaleganiu tej firmy z podatkami. Organ I instancji dwukrotnie podjął próbę kontaktu z przedmiotowym kontrahentem, jednak nie podjął on korespondencji. W przypadku H. Sp. z o.o. o fikcyjności dokonanych transakcji świadczy przede wszystkim, iż przedmiotowy kontrahent, jako następca prawny K. Sp. z o.o. nabywał towar od nieistniejących podmiotów. Na mocy prawomocnej decyzji, zarówno K. Sp. z o.o. jak i L. zostały uznane za firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji zakupu/zbycia telefonów komórkowych w sieci podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zgromadzone przez organy i przedstawione powyżej fakty, pokazujące liczne informacje na temat funkcjonowania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane przez organy w sprawie faktury, dowodzą działalności tych podmiotów nakierowanej w spornym okresie, co do zasady, na wyłudzanie podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do rodzaju relacji łączących spółkę M. i skarżącego jako wspólnika tej spółki z ww. podmiotami. W przedstawionym przez organ otoczeniu faktycznym, w szczególności ustaleniami organów administracji skarbowej wskazujących na przestępcze działania wystawców faktur, ustalone pomiędzy tymi podmiotami a spółką M. zasady współpracy, w szczególności brak pisemnych umów przy bardzo wysokich (nawet milionowych) kwotach transakcji, dają jednoznaczny obraz tego, że współpraca ta nie polegała na rzeczywistych działaniach gospodarczych, a jedynie na pozorowaniu takiej działalności. Za działania pozorne należy bowiem uznać tworzenie korespondencji mailowej, jak też dokonywanie przelewów bankowych. Sąd w pełni zgadza się z organem II instancji, mając na uwadze sposób prowadzenia tej korespondencji i zawarte w niej treści, że miała ona jedynie stwarzać pozory realnych transakcji. Znamienne jest bowiem to, że korespondencja ta jest w większości przypadków bardzo obfita, jednocześnie jednak nie zawiera ona treści, które pozwoliłyby na ustalenie czegokolwiek na jej podstawie odnośnie konkretnych dostaw towarów. Z kolei przelewy bankowe kwot wynikających z faktur, w sytuacji gdy istnieją liczne dowody na to, że obrót telefonami pomiędzy wymienionymi w tych fakturach podmiotami nie miał charakteru rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu na prawdziwość zawieranych między tymi podmiotami transakcji. Słusznie wskazuje bowiem organ odwoławczy, że strona skarżąca, poza fakturami VAT i przelewami, nie dysponuje żadnymi rzeczowymi dowodami potwierdzającymi dokonywanie transakcji z tymi podmiotami. Przede wszystkim nie dysponuje dowodami zamówień towaru, ich wydania i dostarczenia. To oznacza, że nie liczyła się z ewentualną potrzebą posiadania dowodów czy to na potrzeby postępowań podatkowych czy cywilnych. Ponadto, strona nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie była w ich siedzibach, nie interesowała się ich potencjałem gospodarczym. Jest to bez wątpienia działanie, w kontekście wartości nabywanego rzekomo towaru na prawie 30 mln zł, nieracjonalne i nie występuje u podmiotów prowadzących uczciwą działalność gospodarczą, którzy liczą się z ryzykiem podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, prawidłowy jest w takich okolicznościach wniosek, że strona skarżąca takiego ryzyka nie ponosiła. Za nieuzasadnione, potwierdzające tym samym przyjętą tezę o tym, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, uznać należy również takie działanie strony skarżącej, która korzystając sama z kredytu obrotowego, godziła się na termin płatności w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Sąd zgadza się z organem, że w realiach obrotu gospodarczego, przy tak dużych transakcjach, takie terminy płatności są rzadkością, najczęściej wyznaczane są terminy płatności od 14 do 60 dni. Sąd podziela w okolicznościach sprawy twierdzenie organu, że strona nie tylko nie zachowała należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów, ale była świadoma uczestnictwa w procederze zawierania nierzetelnych transakcji. Poza faktami omówionymi powyżej wskazują na to takie okoliczności jak to, że w sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych, anonimowych podmiotów. Strona skarżąca, pomimo, że na rynku telefonów komórkowych działała od wielu lat, zamiast redukować liczbę dostawców, zwiększała ją. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że pomiędzy skarżącym a wymienionymi podmiotami nie miały miejsca rzeczywiste operacje gospodarcze, co oznacza, że wystawione na okoliczność tych transakcji faktury, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, faktury te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla ich nabywcy. Wszak przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia następujących przesłanek: (1) faktyczne poniesienie kosztu, (2) istnienie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, (3) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – co, zdaniem Sądu, wykazano bezsprzecznie w niniejszej sprawie – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Zarzuty skargi koncentrują się na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Sąd uznał je za bezzasadne. Pozbawione podstaw są twierdzenia strony, że decyzja została wydana bez rozpoznania dowodów z przelewów bankowych zrealizowanych w 2014 r. na rzecz: K. sp. z o.o., P., R., R. na kwotę: 29.883.880,43 zł. Organ nie kwestionował, że przelewy miały miejsce, uznał jednak, że miały na celu jedynie pozorowanie rzetelności transakcji. Sąd podziela to stanowisko organu. Zapłatę kwot wynikających z faktur w przypadku przestępstw karuzelowych uznać należy za działanie typowe. Fakt taki samoistnie nie jest jednak wystarczający dla przyjęcia, że pomiędzy wystawcą i nabywcą faktury miały miejsce rzeczywiste transakcje. Organ ma obowiązek badać całe, znacznie szersze otoczenie transakcji, jaka zachodzi pomiędzy stronami transakcji. Wskazać w tym miejscu należy, że w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje faktu sprzedaży przez stronę skarżącą towaru w systemie Tax free. Fakt ten nie dowodzi jednak podmiotowej prawdziwości spornych w sprawie faktów, tj. że spółka M. nabyła towar od wystawców spornych w sprawie faktur. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut pominięcia wyjaśnień T. L. i M. D. Wyjaśnienia te, jako jedne z dowodów zebranych w toku postępowania, podlegały ocenie, w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy. Okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna tych wyjaśnień jest odmienna od oczekiwań Strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ich ocenę zgodnie z zasadą swobodnej a nie dowolnej oceny tych dowodów. Natomiast treść zeznań przesłuchanego w charakterze świadka A.N. została zawarta w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].05.2018 r. określającej T. L. oraz M. D. wspólnikom byłej M. s.c. zobowiązanie w podatku VAT za 2013 r., która postanowieniem organu I instancji z dnia [...].08.2018 r. została dopuszczona jako dowód w sprawie. Protokół z tych zeznań został dopuszczony jako dowód w sprawie postanowieniem organu z dnia [...].12.2016 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z zeznań tych wynika, że M. s.c. mogła wejść w posiadanie telefonów, lecz ich źródłem nie mogła być firma K. Sp. z o.o., a ustalenie, czy ta firma była faktycznym dostawcą towaru dla M. s.c., dotyczyło przesłuchanie. Odnośnie korespondencji elektronicznej właścicieli spółki M. z poszczególnymi wystawcami spornych faktur Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi, organ nie odmówił jej wiarygodności, gdyż dokładnie ją przeanalizował, nawet policzył, dostrzegł intensywność kontaktów (np. wskazano, że segregator zawierający korespondencję pomiędzy przedstawicielem s.c. M. a P. zawiera aż 854 maile, z K. – 116 maili, R. - 66 maili) i omówił w zaskarżonej decyzji, stwierdzając przy tym, że nie zawierają one treści, które pozwoliłyby skonkretyzować jakąkolwiek dostawę towaru. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że ocena zgromadzonych przez organy dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniach prowadzonych wobec wystawców faktur, ponad wszelką wątpliwość pozwalała stwierdzić, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ zastosował przepisy prawa materialnego, które uzasadniały pozbawienie skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika P. Urzędu Celno - Skarbowego w P. Uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z póżn. zm.).